【摘要】會計政策選擇由于其具有經(jīng)濟后果性，通常是利益相關(guān)者關(guān)注和博弈的焦點。本文對2006 ~ 2012年國外關(guān)于會計政策選擇的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行現(xiàn)狀描述與動態(tài)把握，并從國家層面分析執(zhí)行IFRS的影響效用，同時從企業(yè)層面分析會計政策選擇的影響因素、理論依據(jù)與實踐路徑，以期為我國的會計政策研究提供借鑒。
【關(guān)鍵詞】會計政策選擇 經(jīng)濟后果 利益相關(guān)者
目前，會計國際協(xié)調(diào)化使得會計準(zhǔn)則趨同成為世界各國的共同需求和必然選擇，會計準(zhǔn)則的執(zhí)行不再局限于某一特定主體這一微觀層面，而是聚焦于如何在一國執(zhí)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）以及執(zhí)行的效果如何。全球經(jīng)濟一體化使得跨國業(yè)務(wù)接踵而至且其類型層出不窮，跨國公司業(yè)務(wù)會計政策選擇也成為人們關(guān)注的焦點。2008年全球金融危機的“劍指會計”與低碳理念的悄然升起促使會計準(zhǔn)則執(zhí)行以及會計政策選擇研究的理論依據(jù)和實踐視角發(fā)生了變化。此外，我國于2006年發(fā)布的現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了實質(zhì)性的趨同，基于此會計準(zhǔn)則體系而進(jìn)行的會計政策研究也如火如荼地展開。
處于同一世界經(jīng)濟環(huán)境的同時期的國外會計政策選擇研究狀況如何呢？其研究成果能否為我國會計政策選擇研究提供理論支撐和實證支撐？國外相關(guān)文獻(xiàn)的研究成果在我國是否具有適用性？鑒于此，本文擬通過對2006 ~ 2012年這一階段國外關(guān)于會計政策選擇的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行現(xiàn)狀描述和動態(tài)把握，以期為我國的會計政策選擇研究提供借鑒和支撐，以便于檢驗國外文獻(xiàn)在我國的適用性，進(jìn)而為我國會計準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行提供參考。
一、國家層面會計政策選擇：執(zhí)行IFRS的影響效用
一國是否采用IFRS的決策，是立足于國家層面的一種會計政策選擇。在選擇采用IFRS的基礎(chǔ)上，對其規(guī)定的相關(guān)會計政策進(jìn)行再選擇。從本質(zhì)上看，采用IFRS的決策也是一種會計政策選擇。因此，本文將采用IFRS的選擇也納入會計政策選擇范疇，以更好地把握會計政策選擇的國外研究動態(tài)。
關(guān)于執(zhí)行IFRS的影響效用，一般有兩種觀點。
一是正向收益論。這種觀點認(rèn)為采用IFRS具有正面效用，可以帶來正向收益。該觀點具有一定普遍性。Karamanou等（2009）以跨國公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)當(dāng)樣本公司宣布自愿采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IAS/IFRS）時，將會帶來顯著的正異常報酬，且資本成本降低；證券分析師評級級別提升，隱含資本成本減少。Cormier等（2009）實證研究結(jié)果表明，法國公司執(zhí)行IFRS被視為其財務(wù)報表質(zhì)量提升的體現(xiàn)。
二是收益無關(guān)論。一些學(xué)者對采用IFRS能夠帶來源自于資本市場的超額收益持否定態(tài)度。Christensen（2012）認(rèn)為由于會計準(zhǔn)則缺乏外生變化，采用IFRS的成本估計與收益估計由于采用的評估口徑不一致，且假定選擇采用IFRS的管理者是理性的，使得學(xué)者們得出采用IFRS能帶來顯著的收益這一錯誤結(jié)論。事實上，采用IFRS而帶來的是資本市場上的收益，是由于管理者的理性行為而產(chǎn)生的，與IFRS本身是無關(guān)的。
綜上所述，我們可以看出，不管是由于IFRS本身還是管理者的理性行為，一個國家執(zhí)行IFRS的最終結(jié)果是可以帶來正向收益的，IFRS應(yīng)用的趨同化在未來將會有更大的發(fā)展空間。
二、企業(yè)層面會計政策選擇：影響因素、理論依據(jù)、實踐路徑
（一）會計政策選擇的影響因素窺探
1. 會計準(zhǔn)則導(dǎo)向。不同準(zhǔn)則導(dǎo)向下，管理層進(jìn)行會計政策選擇的可能性也有所不同，具體在哪種準(zhǔn)則導(dǎo)向下進(jìn)行會計政策選擇的可能性更大則有所分歧。Kang 等（2011）通過實證研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)管理層具有通過會計政策選擇提供積極的、高估的財務(wù)報告動機時，與原則導(dǎo)向型會計準(zhǔn)則相比，在規(guī)則導(dǎo)向型會計準(zhǔn)則下，管理層更可能選擇積極高估的財務(wù)報告。這是因為在規(guī)則導(dǎo)向型會計準(zhǔn)則下，更容易確定滿足管理層動機需要的精確的臨界會計數(shù)值。與此相反，Wostemann等（2010）則認(rèn)為以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則由于不能提供一個完善的體系以限制管理層在會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的原則判斷，在原則導(dǎo)向型會計準(zhǔn)則下，管理層更易于進(jìn)行會計政策選擇。
2. 公司特征。①管理層激勵。管理層激勵，尤其是基于管理控制職能的激勵對會計準(zhǔn)則執(zhí)行以及會計政策選擇具有重要的影響。比如，在IFRS首次執(zhí)行日，對于可供選擇的豁免項目，一個或者多個豁免項目的選擇決策是受管理層激勵的影響而決定的（Cormier等，2009）。②股權(quán)集中度。Astami（2006）以亞太地區(qū)2000 ~ 2001年442家上市公司年報中的四個主要會計政策披露為樣本，研究發(fā)現(xiàn)，采用提高收入的會計政策的公司一般具有較低的股權(quán)集中度、較低的財務(wù)水平及較高的投資機會組合。
3. 政治成本。尋租成本、稅費管制成本和社會契約成本等政治成本影響企業(yè)的會計政策選擇。Cho等（2012）對20世紀(jì)70年代末美國政府成功對汽車運輸業(yè)行業(yè)解除管制后，聯(lián)邦管轄的洲際鐵路運輸產(chǎn)業(yè)自愿性會計選擇行為進(jìn)行了研究。聯(lián)邦政府通過行政決策，減少了行業(yè)進(jìn)入壁壘、規(guī)避了串通定價行為。研究結(jié)果表明，汽車運輸公司在解除行業(yè)管制以后的報告期內(nèi)，會通過盈余管理削減利潤，以降低公眾對該行業(yè)利潤的過度關(guān)注，從而避免解除管制后政治成本的失控。
4. 企業(yè)外部環(huán)境。
（1）聯(lián)動機制。企業(yè)對和其處于同一聯(lián)動機制下的其他企業(yè)具有跟風(fēng)效應(yīng)，其他企業(yè)對某一業(yè)務(wù)的會計政策選擇，會影響到該企業(yè)的選擇決策。Kang等（2008）以股票贈與的費用化為例，研究發(fā)現(xiàn)：當(dāng)公司所處的聯(lián)動機制中其他公司對股票贈與予以費用化或者公司機構(gòu)投資者被指控有財務(wù)欺詐時，該公司對股票贈與費用化的可能性較大。Reppenhagen（2010）對以股票期權(quán)費用是采用內(nèi)在價值法還是公允價值法為例，發(fā)現(xiàn)會計政策選擇具有“傳染性”，會受到其他企業(yè)會計政策選擇的影響。這是因為其他企業(yè)的會計政策選擇改變了選擇決策的凈收益，且為后面企業(yè)的選擇決策提供了信息依據(jù)。
（2）游說行為。會計信息利益相關(guān)者對規(guī)范會計信息的會計準(zhǔn)則的“游說行為”影響會計準(zhǔn)則的采用時機。Bujaki等（2007）以加拿大多倫多證券交易所300家上市公司為樣本，以所得稅會計政策選擇為例，對“游說行為”與會計準(zhǔn)則采用時機之間的關(guān)系進(jìn)行了詳細(xì)的研究。研究結(jié)果表明，擬通過改善財務(wù)報表業(yè)績獲利的公司，一般較早地采用所得稅會計準(zhǔn)則；費用支付標(biāo)準(zhǔn)制定明確、公司治理機制高效的公司，一般較晚地采用所得稅會計準(zhǔn)則。
（3）信息使用者預(yù)期。Clor-Proell（2009）研究了一個公司的會計選擇與財務(wù)報表使用者的預(yù)期匹配程度怎樣影響財務(wù)報表使用者的評價和決策。研究發(fā)現(xiàn)：當(dāng)一個公司的實際會計選擇不符合使用者的預(yù)期時，使用者的信譽判斷會更加極端（可能會嚴(yán)重低估該公司會計信息的信息質(zhì)量），并分別從股票酬勞和會計估計兩個角度進(jìn)行了驗證。此外，也在一定程度上驗證了當(dāng)使用者的預(yù)期與實際會計準(zhǔn)則選擇不一致時，與符合其預(yù)期的信息使用者相比，更加可能尋找額外的會計信息。
（二）會計政策選擇的理論依據(jù)窺探
1. 和諧會計論。所謂和諧會計，是指當(dāng)所有企業(yè)不管處于何處，若其經(jīng)營環(huán)境相似，且對相似的業(yè)務(wù)采用相同的會計處理方式，則認(rèn)為會計是和諧的。Jaafar等（2007）對歐洲采用IFRS之前的會計和諧程度進(jìn)行了研究。他們以存貨、折舊、商譽為例，對各種會計政策以及采用各種會計政策的幾率進(jìn)行Logistic回歸分析。研究結(jié)果表明，雖然國際化和公司規(guī)模是顯著性影響因素，但國家影響比部門影響大得多，這說明會計是不和諧的。
2. 機會主義論。在既定會計政策選擇條件下，管理層通過選擇不在預(yù)定范圍內(nèi)的會計政策以增加收入的行為，即是機會主義型會計政策選擇。Badertscher（2012）從機會主義的角度對會計政策選擇進(jìn)行了研究，以會計重述公司為樣本，采用一個“達(dá)到或超過模型”（a meet-or-beat modle）以判斷公司的自發(fā)性會計政策選擇是否屬于機會主義類型，并以此將樣本公司分為OP-MB（機會主義類型）和non-OP-MB（非機會主義類型）兩類。研究結(jié)果表明：管理層自發(fā)性會計政策選擇的原因與信息論假說相一致，與保守動機的有效契約假設(shè)一致性較弱，與契約機會主義和一般公認(rèn)會計原則（GAAP）的濫用或錯用無關(guān)。
3. 代理理論角度。Lin（2006）采用一個包含隱藏信息（二進(jìn)制項目類型，a binary project type）和隱藏行動（即代理人的努力，the agents efforts）的兩時期代理模型（a two-period agency model）以解釋管理層的穩(wěn)健性。在以一個以會計利潤為績效度量方法的分階段線性激勵項目為例，分析代理人的會計自由裁量權(quán)對折舊方法的選擇。研究結(jié)果表明：當(dāng)且僅當(dāng)一個“壞”項目的代理人邊際生產(chǎn)率比一個“好”項目的代理人邊際生產(chǎn)率高時，會計自由裁量權(quán)是有價值的，但不包括極端的情況。保守的折舊方法以未來折舊補償額的增加為代價而減少了當(dāng)前的折舊補償額，對代理人而言，這是傳遞公司前景確實是“好”的這一信息的較優(yōu)的承諾策略。
4. 激勵理論視角。Beatty等（2006）對企業(yè)進(jìn)行會計選擇決策時，面臨的幾個潛在的重要的經(jīng)濟激勵因素進(jìn)行了研究。研究結(jié)果表明，企業(yè)進(jìn)行線上項目會計處理（above-the-line accounting treatment）還是線下項目會計處理（below-the-line accounting treatment）的偏好受股票市場的影響；債務(wù)契約、獎金、離職和交換所退市等因素影響企業(yè)提前還是延遲費用確認(rèn)的決策。
5. 折中會計論。Broberg等（2007）將實證會計理論（PAT）和制度理論（IT）相結(jié)合，致力于研究“折中會計理論”（eclectic accounting theory， EAT）對會計政策選擇的影響。以瑞典608家上市公司2002 ~ 2004年幾個會計年度的數(shù)據(jù)為樣本，并以減值會計政策的選擇為例，通過對影響會計選擇的一般因素的模型分析，發(fā)現(xiàn)減值政策的選擇受一般商業(yè)因素、制度因素及代理的影響。
（三）會計政策選擇的實踐路徑窺探
1. 企業(yè)合并會計政策選擇。Lourenco等（2010）發(fā)現(xiàn)，共同控制實體的類型、債務(wù)契約成本和控制成本對管理層是采用權(quán)益法還是比例合并法報告某一控制實體的權(quán)益具有重要的影響。Richardson等（2012）以加拿大合資企業(yè)的企業(yè)合并方法選擇作為研究樣本，發(fā)現(xiàn)消除財務(wù)報告方法的選擇空間是具有價值相關(guān)性的，且對財務(wù)報告使用者是非常重要的。對合資企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債信息額外披露的要求，可以在一定程度上彌補會計選擇的成本。
2. 員工福利會計政策選擇。Kalyta（2009）對首席執(zhí)行官（CEO）養(yǎng)老金計劃對應(yīng)計費用自愿性會計選擇的影響進(jìn)行了研究。研究發(fā)現(xiàn)只有當(dāng)退休CEO的養(yǎng)老金取決于其退休前期的公司業(yè)績時，才會采用導(dǎo)致利潤增加的會計政策。若CEO沒有補充養(yǎng)老金計劃或者CEO的養(yǎng)老金與其退休后的企業(yè)業(yè)績沒有關(guān)系，關(guān)于CEO的退休安排不會導(dǎo)致異常的市場反應(yīng)。反之，公司業(yè)績則會呈現(xiàn)負(fù)的長期的異常收益率。
Ljubicic（2010）以德國公司為樣本，當(dāng)其首次采用IAS19《員工福利》時，基于盈余管理視角，對養(yǎng)老金資產(chǎn)的預(yù)期收益進(jìn)行了研究。研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)且僅當(dāng)公司采用所謂的“權(quán)益法（equity approach）”時，才會出現(xiàn)對養(yǎng)老金的預(yù)期回報進(jìn)行盈余操縱。當(dāng)管理層預(yù)計盈利預(yù)期不能實現(xiàn)時，其為得到預(yù)期回報將進(jìn)行盈余操縱。操縱程度與臨界指標(biāo)值的缺口（預(yù)期盈利與實際盈利之間的差額）、盈利敏感性、計劃資產(chǎn)（plan assets）的預(yù)期回報和公司財務(wù)杠桿有很大關(guān)系。相反，沒有顯著證據(jù)表明在采用“緩沖區(qū)法（corridor approach）”時，公司進(jìn)行盈余管理。
3. 研發(fā)費用會計政策選擇。管理層對研發(fā)（R&D）費用會計政策的“正確”選擇是為了更好地向信息使用者傳遞公司所擁有的私有信息。R&D費用是資本化還是費用化受盈余變異、盈余跡象（earings sign）、企業(yè)規(guī)模、研發(fā)強度（R&D intensity）、財務(wù)杠桿水平、公司研發(fā)項目的穩(wěn)定性、研發(fā)項目的成功性等因素的影響。
那么，R&D費用是資本化還是費用化呢？有什么條件限制呢？有以下三種觀點：①無條件資本化觀。Oswald和Zarowin（2007）認(rèn)為，對R&D費用資本化可以使得管理層更好地將研發(fā)項目的成功情況以及未來的收益信息體現(xiàn)出來，而且，R&D費用資本化比費用化能產(chǎn)生更高的年收益和未來收益。②條件資本化觀。Cazavan-Jeny等（2011）認(rèn)為公司會在需要迎合或者規(guī)避某一臨界值的時候選擇將R&D費用資本化，而且，當(dāng)公司R&D費用既有資本化也有費用化的情況下，費用化部分與公司未來經(jīng)營業(yè)績負(fù)相關(guān)。Kamran等（2006）認(rèn)為管理層自主選擇研發(fā)費用的資本化還是費用化，比強制對研發(fā)費用進(jìn)行費用化，更具有價值相關(guān)性。③費用化觀。Ciftci（2010）針對SFAS No.86需要將軟件開發(fā)費用（SDC）資本化的規(guī)定，研究了管理者將SDC資本化或者費用化對盈余質(zhì)量的影響。研究結(jié)果表明，自采用了SFAS No.86之后，軟件開發(fā)行業(yè)盈余質(zhì)量是下降的，而其他高科技行業(yè)則沒有下降，且在軟件開發(fā)行業(yè)里，SDC費用化企業(yè)的盈余質(zhì)量高于SDC資本化企業(yè)。
4. 精算利得與損失會計政策選擇。Morais（2008）以2004年修訂的《國際會計準(zhǔn)則第19號——員工福利》在歐洲公司的首次執(zhí)行為例，選取了523個歐洲樣本公司進(jìn)行了研究。發(fā)現(xiàn)在強制執(zhí)行該準(zhǔn)則的第一年，大部分樣本公司對精算損益的核算采用緩沖區(qū)法（the corridor method）或者權(quán)益識別法（the equity recognition method），英國和愛爾蘭公司主要采用權(quán)益識別法、金融公司主要采用緩沖區(qū)法。Morais（2010）研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)規(guī)模、行業(yè)、盈利能力以及精算利得和損失的存在，是精算利得和損失會計方法選擇的重要影響因素。
5. 其他。在這一時期，國外學(xué)者也對下面的一些問題進(jìn)行了實踐研究。①機構(gòu)投資者跨國投資的會計政策選擇。Chugh等（2008）對美國機構(gòu)投資者投資于澳大利亞股票市場（投資于非美國企業(yè)）所采用的相關(guān)會計政策變化為研究對象，發(fā)現(xiàn)美國大型投資機構(gòu)對澳大利亞公司的持股比例越高、美國證券存托憑證的級別越高，美國機構(gòu)投資者越傾向于采取美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則，而不是澳大利亞公認(rèn)會計準(zhǔn)則。雖然從統(tǒng)計學(xué)意義上而言，美國證券投資者的會計選擇與對澳大利亞公司的持股水平相關(guān)，但對會計選擇的具體差異進(jìn)行檢驗，選擇何種會計準(zhǔn)則的信息含量的差異并不是很大。②金融工具會計政策選擇。Guthrie（2011）針對SFAS No. 159對金融工具會計政策的規(guī)定，以72個采用公允價值的公司為樣本，檢驗了公司對金融工具會計政策的選擇在多大程度上有利于其當(dāng)前或者未來的盈余，結(jié)果沒有發(fā)現(xiàn)對公允價值選擇具有機會主義行為的證據(jù)。但有極少數(shù)較早采用公允價值的、盈利下降的公司，其當(dāng)前和未來收益得以顯著改善，它們是否遵循了會計準(zhǔn)則的執(zhí)行意圖和執(zhí)行精神則值得懷疑。
綜上所述，在這一時期國外對會計政策選擇影響因素的研究中，研究重心從內(nèi)部影響因素（反映企業(yè)自身特征的因素）轉(zhuǎn)移到了外部影響因素（反映企業(yè)所處外部環(huán)境的因素）。除了傳統(tǒng)的管理層激勵、股權(quán)集中度等內(nèi)部影響因素，學(xué)者也嘗試從政治成本、聯(lián)動機制、信息使用者等外部因素對會計政策選擇進(jìn)行研究。對會計政策選擇的理論依據(jù)，則嘗試采用組合理論的視角進(jìn)行分析，即同時基于兩種或兩種以上理論支撐的視角對會計政策選擇進(jìn)行研究。對會計政策選擇的實踐路徑，則與這一時期會計準(zhǔn)則的主要變化相聯(lián)動，即主要針對某一會計政策的變化對其選擇進(jìn)行研究。
三、會計政策選擇研究的發(fā)展方向
根據(jù)這一時期國外文獻(xiàn)的研究現(xiàn)狀分析，預(yù)計未來的會計政策選擇研究將圍繞以下五個方面進(jìn)行：
1. 會計政策選擇約束機制：會計準(zhǔn)則執(zhí)行機制的完善訴求。會計信息質(zhì)量是會計準(zhǔn)則質(zhì)量與會計準(zhǔn)則執(zhí)行效率的函數(shù)（Kothari，2000），且由于會計準(zhǔn)則并非一種真正的制度，其無法自我執(zhí)行，需要附加一種額外的執(zhí)行機制（姜英兵、嚴(yán)婷，2012），即會計準(zhǔn)則執(zhí)行機制。因此，會計準(zhǔn)則能否得以有效執(zhí)行以及在此基礎(chǔ)上所衍生的會計信息質(zhì)量均與會計準(zhǔn)則執(zhí)行機制密切相關(guān)。
會計政策選擇是在會計準(zhǔn)則執(zhí)行機制約束下，會計主體根據(jù)自身目標(biāo)在可供選擇范圍內(nèi)進(jìn)行選擇并擬定會計政策的過程。然而，由于會計政策選擇具有經(jīng)濟后果性，即通過會計政策選擇可以影響公司價值。因此，管理層可能會基于自身利益的考慮，通過操控會計政策選擇以達(dá)到其特殊目的，導(dǎo)致違背會計準(zhǔn)則制定初衷，達(dá)不到執(zhí)行的預(yù)期效果，迫切需要會計準(zhǔn)則執(zhí)行機制的有效約束。
此外，由于目前會計理論的逐漸發(fā)展、會計準(zhǔn)則的不斷完善以及會計改革的持續(xù)推進(jìn)使得會計準(zhǔn)則執(zhí)行的地位日益提升，不少學(xué)者提出會計準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行機制的建設(shè)應(yīng)當(dāng)并舉，甚至有一些學(xué)者如姜英兵（2005）、陳繼初（2009）提出會計準(zhǔn)則的執(zhí)行比會計準(zhǔn)則本身更重要。在當(dāng)前趨于選擇執(zhí)行IFRS以及會計政策變化較為頻繁的背景下，會計政策選擇的約束機制——會計準(zhǔn)則執(zhí)行機制的構(gòu)建及完善成為迫切需要。
2. 會計政策選擇影響因素：未明影響因素的深度探究。按照利益相關(guān)者管理理論，企業(yè)的經(jīng)營管理者為綜合平衡各個利益相關(guān)者的利益要求會進(jìn)行一系列管理活動。會計政策選擇實質(zhì)上是平衡利益相關(guān)者利益要求的一項活動，會計政策選擇的結(jié)果是各個利益相關(guān)者博弈的結(jié)果。利益相關(guān)者的特征差異及其利益索求差異、會計準(zhǔn)則執(zhí)行環(huán)境的動態(tài)變化、企業(yè)跨國經(jīng)營的特殊約束、宏觀經(jīng)濟政策的波動等均可能會對會計政策選擇造成影響，而且其中可能蘊藏著全新的影響因素。對未明影響因素的深度探究，是認(rèn)知會計政策選擇、指引會計準(zhǔn)則制定、完善會計準(zhǔn)則執(zhí)行機制的必然選擇。
此外，在以往的實證研究中，更多的是集中在單一因素的影響中，對于多個因素的綜合影響研究則相對較少。由于多因素綜合影響更符合會計政策選擇的實質(zhì)，在以后的研究中需將其作為重點。
3. 會計政策選擇理論依據(jù)：理論組合依據(jù)的視角嘗試。縱觀以往會計政策選擇理論依據(jù)研究，主要集中在契約理論、利益相關(guān)者理論、經(jīng)濟后果理論等，而且研究視角也主要是立足于單一理論。從組合理論視角，即兩種或兩種以上理論綜合對會計政策選擇的影響則鮮有涉及。理論依據(jù)作為會計政策選擇的理論基礎(chǔ)，對會計政策選擇實踐提供了理論解釋，可以從理論視角明確會計政策選擇的動因、可能產(chǎn)生的經(jīng)濟后果以及謀求規(guī)避不利后果的策略。而且，從組合理論視角進(jìn)行會計政策研究，可以從全局把握其實質(zhì)及可能產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，在以后需更多地從組合理論視角進(jìn)行嘗試性的研究。
4. 會計政策選擇實踐視角：新生會計政策選擇的經(jīng)濟后果。這一時期的會計政策實踐研究，重點積聚在新生會計政策的經(jīng)濟后果研究中。國際政治經(jīng)濟金融格局的重構(gòu)、會計環(huán)境的動態(tài)變化、利益相關(guān)者利益索求的變動以及會計準(zhǔn)則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)移等均可能引起對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的修訂或者制定新的會計準(zhǔn)則，準(zhǔn)則的修訂或者制定均會導(dǎo)致會計政策的變化，出現(xiàn)一些新生的會計政策，使得會計政策可選擇格局發(fā)生變化，這便催生了學(xué)者對新生會計政策選擇的研究。由于會計政策變化的常態(tài)化，會計政策選擇的實踐視角將主要落在新生會計政策選擇的經(jīng)濟后果方面。
5. 會計政策選擇策略：策略路徑探尋與策略測度量化。現(xiàn)有研究中，關(guān)于會計政策選擇策略的研究比較少，且集中在如何通過策略組合以達(dá)到管理層的預(yù)期目的，主要是出于消極動機的會計政策選擇策略研究，對積極動機（比如提高會計信息質(zhì)量）的策略選擇研究則很少涉及。此外，關(guān)于會計政策選擇總體狀況（即會計政策選擇策略）的測度研究尚處于起步階段，其測度方法和程序尚缺乏科學(xué)性和條理性，企業(yè)會計政策選擇策略總體狀況及原因鮮有學(xué)者對其進(jìn)行解釋和評價。在以后研究中，積極會計政策選擇策略的探尋，以及會計政策選擇策略的測度量化將成為研究的重點。
【注】本文為國家自然科學(xué)基金項目“會計政策選擇策略系數(shù)：基于數(shù)據(jù)挖掘的計量改進(jìn)和因素分析”（項目編號：71272241）的階段性研究成果。
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【作 者】
閆明杰 郭 宏
【作者單位】
（鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院會計學(xué)院 鄭州 450015 西安交通大學(xué)管理學(xué)院 西安 710049）
