【摘要】不可知的“會計假設”已存在90多年，通過長期的會計實踐，“會計假設”已是被人們完全認識的、確定的會計事實，“會計假設”研究已結束并轉化為科學理論，“會計假設”已成為可認識的“會計核算基本前提”。
【關鍵詞】會計假設 會計核算基本前提 會計實踐
1994年筆者曾在《財會月刊》（1994年第10期）發表了《會計假設評析》一文，迄今已近19年。根據多年的學習與研究，筆者現再評“會計假設”，從而進一步對問題進行探討，歡迎讀者批評指正。
一、不可知的“會計假設”的由來
從19世紀20年代提出“會計假設”至今已有90多年，現在西方會計界仍使用“會計假設”（假定）。
早在1922年，西方會計采用的會計假設（假定）就是由美國著名會計學家威廉·安德魯·佩頓（William Andrew Paton）提出的。在其《會計理論》一書第二部分“專門會計理論問題”中他提出的第10個問題即“會計假設”問題，并給出了7個會計基本假設：會計主體（the business entity）、持續經營（the going on concern）、會計恒等式（the balance-sheet equation）、財務狀況和資產負債表（financial condition and the balance-sheet）、成本和賬面價值（cost and book value）、應計成本和收益（cost accrual and income）和順序性（sequence）。
1940年佩頓和利特爾頓合著的《公司會計準則導論》中再次說明了以上會計假設，并將假設（Postules）改為假定（Assumpfions）。此書明確了會計假設在會計理論體系中的地位與作用。1938年美國注冊會計師協會成立會計程序委員會（負責制定公認會計原則）和會計研究處；1959年其停止會計程序委員會的工作，重新成立會計原則委員會；1961年會計研究處的主任莫里斯·穆尼茨（Maurice Moonitz）發表了會計研究論叢第一輯《會計的基本假設》（ARS No.1：The Basic Postulates of Accounting 1961）。該研究文集提出了3類14項基本假設，把會計假設分為A類、B類和C類三項，并系統詳細地說明了三組不同的假設，建立了會計假設的完整體系。1961年美國經濟學家、會計學家坎寧（J.B.Canning）在《會計的基本假設》中認為，會計基本假設是會計賴以存在的經濟、政治和社會環境的基本假設。
20世紀七八十年代，美國對會計假設的研究發展很快，但學者們對會計假設的認識及其包括的內容還存在各種不同的觀點。1977年，美國麥格爾—希爾（McGraw-Hill）圖書公司出版了西德尼·戴維森主編的《現代會計手冊》（第二版），書中指出：假設對概念的關系“要充分地認清概念的性質和它的局限性，我們還要注意到存在于它根源上的各種假設。假設就是假定——不是那種武斷的、蓄意的假定，而是那種必需的、常常是未能識別的假定，它們典型地反映著在某種情況下我們對事實或事物趨向的最好的判斷。……有人不主張用‘假設’一詞，而對于把它解釋為假定尤為反感，理由是會計不應依據假定行事。雖然我們支持這種說法，認為不應當作出蓄意的、毫無根據的假定，但是較為現實的態度終究還是要承認，在游移不定的生活中，假設是無可避免地存在著的。”美國亨德里克森于1977年在《會計理論》一書中指出：“假設是指那些基本的假定，即那些與會計有關的經濟、政治和社會環境的各種基本建議。……假設并不一定是真實的乃至現實的。”
西方會計中會計假設（假定）的概念，沒有嚴格的界定，常同會計原則、會計準則等相混用。會計假設（假定）包括哪些內容，認識也不一致。在美國P·H.沃爾金巴克等人所著《會計原理》一書中所提到的會計基本原則就有：會計主體；會計期間；重要性；穩健性；一貫性；全面反映；客觀性；繼續營業；計量單位；歷史成本計量；費用與收人相配合；在銷售時點確認收入實現；確認收入實現的其他基礎。之所以采用會計假定，西方國家的一些會計學者認為：在實行自由競爭的社會，現實生活中存在著許多游離不定的因素，對這些因素及其發展趨勢和結果不可能有一個正確的認識，因而要采用會計假設，以便據以進行會計工作。
我國會計學界，在20世紀80年代以來逐步開展了對會計假設的討論。在出版工具書方面：如龔清浩、徐政旦總纂的《會計辭典》，1982年5月上海人民出版社出版，沒有“會計假設”辭目；錢培鈞主編的《商業會計辭典》，1986年6月遼寧人民出版社出版，沒有“會計假設”辭目；李寶震、谷祺和王盛祥主編《工業會計辭典》，1989年11月遼寧人民出版社出版，有“會計假設”辭目；龔清浩、徐政旦主編的《會計辭典》（增訂本），1991年4月上海人民出版社出版，有“會計假設”辭目；楊紀琬、婁爾行主編的《經濟大辭典·會計卷》，1991年5月在上海辭書出版社出版，有“會計假設”辭目。
其間，一些會計學教授和專家在著作中介紹了西方的會計假設，并對會計假設及其相關的問題進行了廣泛的討論，對會計假設的認識（于玉林，1994），也不盡相同。有的學者認為會計假設的內容就是裴內·米勒《會計學原理》一書中提出的7項內容，有的為4項內容（會計主體假設；連續經營假設；會計分期假設；貨幣計量假設），有的為5項內容（除前4項外，還有權責發生的假設）。會計界對會計假設的爭議，不在于假設能否在會計領域中運用，而是在于對什么是會計假設、會計假設的作用和會計假設包括哪些內容等方面在認識上不一致。
筆者認為，值得討論的問題為什么是會計假設？其內容是否還是“假設”？
二、實踐檢驗有爭議的“會計假設”
歷經90多年的實踐，我們有充足的理由可以對“會計假設”進行檢驗和判斷，是已被認識而不再是“會計假設”，還是未被認識仍然是“會計假設”。
（一）關于會計假設定義的討論
什么是會計假設，有多種定義：美國裴內·米勒在所著《會計學原理》一書中指出：“會計是在某一經濟環境中進行的。在這種環境里，不確定性是一個特點，只要有不確定因素存在，就不會有完善的認識。所以，我們必須在確立會計學的理論結構時，作出各種假定。”“‘假定’是指那些為了能夠得出結論，而姑且認定其為不成問題的‘既定因素’，盡管在我們的認識上還存在著不可避免的差距或缺陷。”其同時提出會計假定有：“①特定獨立實體的假定；②繼續經營企業(或持續性)的假定；③貨幣計量單位的假定；④歷史成本的假定：⑤會計時期（定期性）的假定；⑥營業收入之承認的假定；⑦配合的假定。”美國阿邁德·貝克奧伊在《會計理論》一書中指出：“會計假設是一種不證自明的陳述或公理，由于它與財務報表的目標相統一，因而為人們所普遍接受。它描述了必須由會計發揮作用的經濟的、政治的、社會的和法律的環境。”他提出的是主體假設、繼續經營假設、計量單位假設和會計期間假設等4項會計假設。
在我國，有的學者給會計假設下的定義是：“會計假設亦稱會計假定。對某些未被認識的會計現象，根據客觀的正常情況或趨勢所作的合乎事理的判斷，而形成的一系列構成會計思想基礎的公理或假定。”或者說:“會計假設是在會計學領域中，對某些經濟現象，在無法確知其發展趨勢與最終演變的情況下，根據對該現象的合理推想所作出的合乎情理并盡可能接近實際的一些推斷。”
綜上可以看出，會計假設包含二點：一是對不確定的因素，假定為確定的因素；二是以這些假定因素作為會計工作的公理或約束條件。對于依據會計假設進行會計工作，歷來有不同的看法。在西方國家也存在爭議。在采用會計假設的美國，也有人不主張用‘假設’一詞，而對于把它解釋為假定尤為反感，理由是會計不應依據假定行事（西德尼·戴維森，1982）。有人認為，我國應將會計假設改為會計核算基本前提，才是如實地反映了現實情況。同時，也有人認為，我國應沿襲西方國家長期采用的“會計假設”概念，表明我國會計與國際會計接軌。
（二）對會計假設的檢驗
按照會計假設的概念，會計假設是對未被認識的會計現象所作的假定，那么這些被假定的內容是否是未被認識的會計現象呢？對會計假設的內容，在認識上并不一致，有3項會計假設論，4項會計假設論，7項會計假設論，14項會計假設論等。現以其中相同的4項會計假設為標準，依據會計實踐對有爭議的“會計假設”進行檢驗，以期判斷從1922年提出會計假設歷經90多年后，還是不是會計假設。
1. 會計主體假設。該假設是指每個主體都是一個與其業主或其他主體相獨立的單位。實踐檢驗：①主體單位是客觀存在的。根據中華人民共和國國家統計局 2009年12月25日發布的《第二次全國經濟普查主要數據公報》（第一號），在第二次全國經濟普查中，全國共有從事第二、三產業的法人單位709.9萬個，與2004年第一次全國經濟普查相比，增加了193.0萬個，增長率37.3%。②《中華人民共和國公司法》（2005年修訂）規定：第三條，公司經公司登記機關依法登記，領取《企業法人營業執照》，方取得企業法人資格。第四條，工商行政管理機關是公司登記機關。④《中華人民共和國會計法》（1999年修訂）規定：第二條，國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他組織（以下統稱單位）必須依照本法辦理會計事務。⑤《企業會計準則——基本準則》規定：第五條，企業應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。以上實踐檢驗說明，會計主體單位不是“不確定因素”和“未被認識的會計現象”，而是客觀存在的，是《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國公司登記管理條例》、《中華人民共和國會計法》和《企業會計準則——基本準則》所規定的，已被人們認識了的現實，不再是“會計假設”。還需要說明在會計主體單位中，企業與公司的關系，現代企業的組織形式按照財產的組織形式和所承擔的法律責任劃分，企業劃分為獨資企業、合伙企業和公司企業；所以，公司是企業組織形式的體現。
2. 繼續經營假設。繼續經營假設或稱連續性假設認為，一個經營主體將持續其經營活動，直到實現了它的計劃和受托的責任為止。實踐檢驗：①我國經濟發展速度。企業是國民經濟的細胞，從國民經濟系統的整體觀察，國民經濟的持續發展體現了企業的持續發展。從我國國內生產總值增長速度分析：2008年為9．6%，2009年為9．2%，2010年為10．4%，2011年為9．3%，2012年為7．8%，這說明企業總體上是持續發展的。②企業破產有關規定：《中華人民共和國企業破產法》（2006年）：第二條，企業法人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規定清理債務；第一百零七條，人民法院依照本法規定宣告債務人破產的，應當自裁定作出之日起五日內送達債務人和管理人，自裁定作出之日起十日內通知已知債權人，并予以公告。最高人民法院《關于審理企業破產案件若干問題的規定》（2002年）、《國務院關于在若干城市試行國有企業破產有關問題的通知》（1994年）、財政部《國有企業試行破產有關財務問題的暫行規定》（1996年）、《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》（1997年）等。③《企業會計準則——基本準則》規定：第六條，企業會計確認、計量和報告應當以持續經營為前提。以上實踐檢驗說明，會計主體的繼續經營不是“不確定因素”和“未被認識的會計現象”，而是客觀存在的事實，即使有個別的或極少數的企業破產，對其處理也有《中華人民共和國破產法》和相關規范性文件的規定，以及《企業會計準則——基本準則》的規定。這已是被人們認識了的現實，不再是“會計假設”。
3. 貨幣計量單位假設。在會計中，統一的計量單位應選擇貨幣計量單位。一切可用于交換的商品、勞務和資本都要運用貨幣單位計量。實踐檢驗：①貨幣的職能。它具有價值尺度（充當衡量商品所包含價值量大小的社會尺度）、流通手段（作為商品交換的媒介，即購買手段）、貯藏手段（退出流通領域保存起來）、支付手段（支付債務、地租、利息、稅款、工資等）和世界貨幣（世界范圍商品的一般等價物）五種職能，其中最基本的職能是價值尺度和流通手段。在現實經濟生活中，充分發揮著貨幣職能的作用。②貨幣計量的優點。在現實經濟活動中，用貨幣計量，克服了實物計量單位的多樣性及其不能綜合性，也克服勞動計量單位的復雜性，貨幣計量單位具有簡捷性和綜合性。③《中華人民共和國會計法》規定：第十二條，會計核算以人民幣為記賬本位幣。④《企業會計準則——基本準則》規定：第八條，企業會計應當以貨幣計量。以上實踐檢驗說明，會計的貨幣計量單位，不是“不確定因素”和“未被認識的會計現象”，而是客觀存在的事實，并有相關法規的規定，這已是被人們認識了的現實，不再是“會計假設”。
4. 會計期間假設。凡是能陳述企業財務狀況和經營成果的財務報告，都應該定期予以公布。
實踐檢驗：（1）會計期間的客觀現實。會計期間亦稱會計分期，分為年、季、月。年是時間單位，是地球繞太陽旋轉一周的時間，因為有余數，所以公歷規定，平年365天，閏年366天；一年有12個月，3個月為一季，一年分春、夏、秋、冬四季。
（2）世界各國的會計分期。①采用歷年制（公歷制為1月至12月）的有：中國、奧地利、比利時、保加利亞、捷克、斯洛伐克、芬蘭、德國、希臘、匈牙利、冰島、愛爾蘭、挪威、波蘭、葡萄牙、羅馬尼亞、西班牙、瑞士、俄羅斯、白俄羅斯、烏克蘭、墨西哥、哥斯達黎加、多米尼加、薩爾瓦多、危地馬拉、巴拉圭、洪都拉斯、秘魯、巴拿馬、玻利維亞、巴西、智利、哥倫比亞、厄瓜多爾、塞浦路斯、約旦、朝鮮、馬來西亞、阿曼、阿爾及利亞、敘利亞、中非帝國、象牙海岸、利比里亞、利比亞、盧旺達、塞內加爾、索馬里、多哥、贊比亞等。②采用4月至次年3月制的有：丹麥、加拿大、英國、紐埃島、印度、印度尼西亞、伊拉克、日本、科威特、新加坡、尼日利亞等。③采用7月至次年6月制的有：瑞典、澳大利亞、孟加拉國、巴基斯坦、菲律賓、埃及、岡比亞、加納、肯尼亞、毛里求斯、蘇丹、坦桑尼亞等。④采用10月至次年9月制的有：美國、海地、緬甸、泰國、斯里蘭卡等。⑤其他類型的有：阿富汗、伊朗：3月21日至次年3月20日；尼泊爾：7月16日至次年7月15日；土耳其：3月至次年2月；埃塞俄比亞：7月8日至次年7月7日；阿根廷：11月至次的10月；盧森堡：5月至次年4月；沙特阿拉伯：10月15日至次年10月14日。
（3）《中華人民共和國會計法》規定：第十一條，會計年度自公歷1月1日起至12月31日止。
（4）《企業會計準則——基本準則》規定：第七條，企業應當劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務會計報告。會計期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。以上實踐檢驗說明，會計期間不是“不確定因素”和“未被認識的會計現象”，而是客觀存在的事實，并有相關法規的規定，這已是被人們認識了的現實，不再是“會計假設”。
以上會計假設（假定）通過實踐檢驗表明，會計假設的“不確定因素”和“未被認識的會計現象”，已被人們在長期的會計實踐中所認識，并形成為會計科學理論。會計“假設”的使命已終結，將由有關部門規定的形式所代替，并隨會計事業的發展而發展。
三、“會計假設”研究已結束，向科學理論轉化
在會計研究中，假設（假說）是一種重要的研究方法。假設亦稱假說，是自然科學領域常用的一種研究方法。由于科學研究的共同性，這種方法也在會計研究中使用。假設是指根據已有的事實材料和已知的事實，在科學理論的指導下，對未知的事實及其規律所提出的推測性的說明。假設（假說）是科學發展的形式。在會計研究中采用假設的研究方法，可以發展會計理論，開拓新的會計理論，促進開展會計研究活動。
對“會計假設”的研究運用假設方法是一個研究的過程，它包括提出假設、假設論證、假設驗證和建立科學理論等環節，其具體內容如下：
一是提出會計假設。在會計界，對會計核算的基本前提是不確定的未被認識的內容，從而作為會計假設提出，會計假設有幾項及多種建議，如提出4項會計假設：會計主體假設；繼續經營假設；貨幣計量單位假設；會計期間假設。
二是會計假設論證。提出會計假設后，要對假設進行論證，一般要從理論上、事實上和邏輯上進行論證。在假設的論證過程中，可采用分類、類比、歸納和演繹、分析和綜合等方法。假設經過論證，使假設成為理論的內容完整、結構嚴謹的系統。
三是會計假設驗證。會計假設是否正確要經過驗證。驗證分理論驗證與實踐驗證。①理論驗證：4項會計假是可檢驗的，在技術上其也是可檢驗的；假設的科學性、邏輯性、清晰性和預見性等方面進行檢驗后在理論上是正確的，能反映客觀事物的本質和規律。②實踐驗證：如前所述實踐檢驗，4項會計假設已通過實踐被人們所認識是確定的、正確的，能反映實際情況和經濟活動的規律，并能指導實際工作。應該說，實踐是檢驗假設的唯一標準。
最后，建立會計科學理論。會計假設經過驗證，要轉化為科學理論。驗證與假設一致，表明會計假設是正確的，可以向理論轉化。當會計假設轉化為科學理論后，“會計假設”研究已經結束，已完成了探索未被認識的事物，使之成為已被認識的事物，因而再不是會計假設而應該是一種科學理論。
四、可知的“會計假設”實是規定的“會計核算基本前提”
會計假設通過會計實踐是可認識和可知的，而對于會計假設的內容實屬于會計核算基本前提，是仍采取會計假設的形式予以確定，還是采用其他形式予以確定，有不同的看法。一種意見認為，為了與國際會計趨同，我國可以借鑒西方國家有關會計假設的概念，結合我國的情況，仍采用會計假設的形式確定會計核算的基本前提；另一種意見認為，根據我國發展社會主義市場經濟的要求，及會計體制采用集中統一和分級管理的原則，對會計核算的基本前提適于采用由國家財政部門規定的形式予以確定。
筆者同意后一種意見，既然會計假設的“假設”不存在，結束了“假設”的研究，就應該以其現實的存在采用相應的形式確定；同時，采用會計假設與采用規定的會計核算前提是有區別的，前者是未確知而待實踐檢驗，后者是已被認識而具有強制性實施的規定。會計核算基本前提是為會計核算工作事前規定的必須遵守的條件，它是會計機構和會計人員在進行會計核算工作時不可缺少的先決條件。作為會計核算基本前提其具有如下特征：客觀性，是會計工作規律性的反映；確定性，是明確的規定，可據以執行；廣泛性，是適用于各方面需要進行會計核算的要求。
如表所示，在我國，可知的“會計假設”實是規定的“會計核算前提”，我國的會計核算基本前提，是由國家主管會計工作的財政部門通過某種形式給予規定。各項會計核算基本前提已由《會計法》和《企業會計準則——基本準則》所規定，會計核算基本前提是會計主體、持續經營、會計期間和貨幣計量。
在我國，對于會計假設與會計核算基本前提的討論并沒有統一的認識。在財政部制定的《企業會計準則——基本準則》中，只有第六條規定：“企業會計確認、計量和報告應當以持續經營為前提。”而第五條、第七條和第八條規定的內容，并沒有“為前提”的文字。在財政部會計司編寫組《企業會計準則講解2006》第一章基本準則“第二節財務報告目標、會計基本假設和會計基礎”中，提出“會計基本假設是企業會計確認、計量和報告的前提，是對會計核算所處時間、空間環境等所作的合理認定。會計基本假設包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。”這表明制定者和作者對會計假設和會計核算基本前提的認識是不明確的。在我國會計理論界，是規定會計核算基本前提，還是采用假設會計核算基本前提，至今還沒有共識。在高校編寫的會計原理（基礎會計、初級會計）教材中，有的采用規定的會計核算基本前提，有的采用“會計假設”。可見，有關會計核算基本前提和會計假設的討論，還需解放思想，正確對待引進理論，消化吸收再提升，基于“可知論”而進一步繼續討論。
主要參考文獻
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9. 西德尼·戴維森著.婁爾行譯．現代會計手冊（第一分冊）．北京：中國財政經濟出版社，1982
【作 者】
于玉林（博士生導師）
【作者單位】
（天津財經大學會計系 天津 300222）
