【摘要】目前我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范的制定尚處于薄弱階段，中國注冊會計師協(xié)會、中國內(nèi)部審計協(xié)會以及審計署對于信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的制定處于各自為政的階段，缺乏相互之間的溝通與協(xié)調(diào)，信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的組織際資源未得到整合。為此，本文提出了我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的資源整合框架，以供相關(guān)組織參考。
【關(guān)鍵詞】信息系統(tǒng)審計規(guī)范 資源整合 關(guān)系治理
關(guān)系治理的概念發(fā)源于美國法學(xué)家Macneil（1980）提出的關(guān)系契約理論，Macneil的觀點(diǎn)引起了眾多經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)研究者的關(guān)注，并被越來越多地應(yīng)用于研究企業(yè)間的關(guān)系，組織間關(guān)系治理的關(guān)鍵問題是如何對網(wǎng)絡(luò)組織中的伙伴關(guān)系進(jìn)行治理，使每一個成員都能盡其所能，共同面對挑戰(zhàn)。在當(dāng)前環(huán)境下，我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定機(jī)構(gòu)在信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的制定方面處于各自為政的狀態(tài)，這不利于我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范的發(fā)展與完善。有鑒于此，本文以我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的組織際資源整合為研究對象，將關(guān)系治理的概念引入該問題的研究上。
一、信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的組織際現(xiàn)狀
當(dāng)前，我國審計準(zhǔn)則體系按主體不同分為國家審計準(zhǔn)則體系、注冊會計師審計準(zhǔn)則體系以及內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系。這種各自獨(dú)立自成體系的狀況，其成因是多方面的，比如審計依據(jù)的不同：國家審計準(zhǔn)則體系依據(jù)《審計法》制定，內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系依據(jù)《審計法》和《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》制定，注冊會計師審計準(zhǔn)則體系則是依據(jù)《注冊會計師法》制定。審計目標(biāo)、審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)等因素的不同也導(dǎo)致審計準(zhǔn)則自成體系。準(zhǔn)則制定的重點(diǎn)在于制定與頒布財務(wù)審計準(zhǔn)則，而不是信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則。在準(zhǔn)則體系的具體內(nèi)容方面，三類審計準(zhǔn)則也存在著差異，所包含的內(nèi)容也各自不同，如表1所示。
綜上所述，國家審計準(zhǔn)則體系框架與內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系框架趨同程度最高，都是由基本審計準(zhǔn)則、審計具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)指南組成，只是兩者差異之處在于國家審計具體準(zhǔn)則分為專業(yè)審計準(zhǔn)則和通用審計準(zhǔn)則，而內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則沒有進(jìn)行區(qū)分。由于注冊會計師審計準(zhǔn)則體系在框架體系上與國際注冊會計師聯(lián)合會發(fā)布的審計準(zhǔn)則體系趨同，其框架體系與國家審計準(zhǔn)則體系和內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系略有差別。我國審計準(zhǔn)則規(guī)范制定的這種現(xiàn)狀也或多或少地影響到了信息系統(tǒng)審計規(guī)范的制定，在制定信息系統(tǒng)審計規(guī)范方面各自為政，如表2所示。
二、現(xiàn)有信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則制定組織際關(guān)系存在的弊端
中國注冊會計師協(xié)會、中國內(nèi)部審計協(xié)會以及審計署三方審計準(zhǔn)則自成體系，除在制定機(jī)構(gòu)、制定依據(jù)與適用范圍等方面存在不同之外，還在審計目標(biāo)、審計對象方面存在著一定的差異。 國家審計、內(nèi)部審計與注冊會計師審計總體來講其審計目標(biāo)都是對被審計單位的財政財務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益發(fā)表意見，具體而言，卻存在著一定程度的差異。國家審計的目標(biāo)是評價各級財政收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)、合法與效益；國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在其1999年頒布并于2002年1月1日起實(shí)施的《內(nèi)部審計職業(yè)實(shí)務(wù)指南》中指出，內(nèi)部審計是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營；美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第1號》指出，“獨(dú)立注冊會計師對財務(wù)報表的審計目標(biāo)，是對財務(wù)報表是否按照公認(rèn)原則公允地反映財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見。
在審計對象方面，三大審計也是存在著差別的。依據(jù)《憲法》和《審計法》規(guī)定，在國家審計中必須接受審計的部門和單位包括：國務(wù)院各部門、地方人民政府及其各部門，國有的金融機(jī)構(gòu)，國有企業(yè)和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)，國家事業(yè)組織，其他應(yīng)當(dāng)接受審計的部門和單位，以及上述部門和單位的有關(guān)人員；內(nèi)部審計的對象是被審計單位的經(jīng)濟(jì)活動；注冊會計師審計則是從外部視角審查被審計單位的經(jīng)濟(jì)活動。因此，不同審計形式的審計目標(biāo)不同，也就意味著彼此審計重點(diǎn)、審計責(zé)任和審計方法存在著差異，其自成體系有利于審計工作的開展。信息系統(tǒng)審計在不同的審計準(zhǔn)則體系中服從于不同的總體審計目標(biāo)，但這是否就意味著信息系統(tǒng)審計規(guī)范也應(yīng)在國家審計準(zhǔn)則體系、注冊會計師審計準(zhǔn)則體系以及內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系中自成體系呢？
審計署發(fā)布的《2006年至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃》和《2008年至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中都將整合、利用審計資源提上了議事日程。國家審計、內(nèi)部審計以及注冊會計師審計共存導(dǎo)致的重復(fù)審計問題，已經(jīng)成為目前審計界關(guān)注的熱點(diǎn)問題，而信息系統(tǒng)審計的出現(xiàn)將使重復(fù)審計的矛盾更加突出。信息系統(tǒng)是一種工具，是由計算機(jī)硬件、網(wǎng)絡(luò)和通訊設(shè)備、計算機(jī)軟件、信息資源、信息用戶和規(guī)章制度組成的以處理信息流為目的的人機(jī)一體化系統(tǒng)，其功能是輸入、存儲、處理、輸出和控制。無論是在國家審計、內(nèi)部審計，還是在注冊會計師審計中，信息系統(tǒng)審計的主要內(nèi)容包括信息系統(tǒng)內(nèi)部控制審計、信息系統(tǒng)生命周期審計、信息系統(tǒng)安全審計以及信息系統(tǒng)軟硬件審計等。而其審計目標(biāo)，只是在文字表述上存在差異，其實(shí)質(zhì)都是對被審計單位信息系統(tǒng)的資產(chǎn)保全、安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用組織資源、實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)發(fā)表意見。由此可以推導(dǎo)出，由于信息系統(tǒng)審計目標(biāo)、審計對象在國家審計、內(nèi)部審計以及注冊會計師審計中不存在太大的差異，信息系統(tǒng)審計的技術(shù)手段與程序也不會存在顯著差異，因此對信息系統(tǒng)審計行為進(jìn)行規(guī)范的相關(guān)審計規(guī)范體系更不會存在太大差異。
若分別由中國注冊會計師協(xié)會、國家審計署以及中國內(nèi)部審計協(xié)會制定與發(fā)布信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則，則會出現(xiàn)如圖1所示的組織際關(guān)系，不利于信息系統(tǒng)審計規(guī)范資源的整合，會形成信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則制定資源方面的浪費(fèi)。信息系統(tǒng)審計在國家審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計中內(nèi)容基本上沒有區(qū)別，都是對產(chǎn)生信息的工具進(jìn)行審計。不同準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所頒布的信息系統(tǒng)審計規(guī)范也不會存在太大的差別，如中國內(nèi)部審計協(xié)會于2008年就頒布了《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第28號——信息系統(tǒng)審計》，雖然該具體準(zhǔn)則可操性不強(qiáng)，但是若將準(zhǔn)則中的內(nèi)部審計換成國家審計或注冊會計師審計，該準(zhǔn)則同樣適用于國家審計與注冊會計師審計。這種分別制定審計準(zhǔn)則的現(xiàn)狀應(yīng)用于信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的制定與整合審計資源的思想相背離，并且審計人員針對現(xiàn)有信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則中的不足進(jìn)行反饋時，要分別反饋給不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，沒有統(tǒng)一的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)收集整理反饋意見，增加了審計人員的反饋成本。
因此，從某種程度上說，現(xiàn)有的審計準(zhǔn)則制定體系不利于信息系統(tǒng)審計規(guī)范的制定與完善，在信息系統(tǒng)審計規(guī)范的制定與完善過程中，成立類似ISACA的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，整合信息系統(tǒng)審計規(guī)范資源，并實(shí)現(xiàn)審計資源的共享，降低信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則制定成本。同時，我們還應(yīng)認(rèn)識到成立專門的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)并不否定在制定注冊會計師審計準(zhǔn)則、國家審計準(zhǔn)則或內(nèi)部審計準(zhǔn)則時考慮信息技術(shù)對財務(wù)審計活動等的影響。
三、我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的組織際資源整合對策
由上述分析可知，在當(dāng)前環(huán)境下，我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的組織際資源沒有得到有效整合，審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定方面各自為政的現(xiàn)狀不利于加速我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范的制定進(jìn)程。因此，為進(jìn)一步推動我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范的制定與完善，應(yīng)當(dāng)推進(jìn)三大審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在組織際關(guān)系方面的改善，整合現(xiàn)有資源，實(shí)現(xiàn)組織際關(guān)系的轉(zhuǎn)換。
1. 信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的組織際關(guān)系選擇。為規(guī)避我國現(xiàn)有信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的組織際關(guān)系弊端，中國注冊會計師協(xié)會、中國內(nèi)部審計協(xié)會和審計署應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)合作與溝通，從中國注冊會計師協(xié)會、中國內(nèi)部審計協(xié)會以及審計署中抽出與信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定相關(guān)的人力、物力等，整合信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的資源，成立類似于ISACA的信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定機(jī)構(gòu)（如圖2所示），用于指導(dǎo)和規(guī)范信息系統(tǒng)審計人員的審計行為，這種思維模式也符合《2008年至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》整合審計資源的思想。
任何組織建立聯(lián)盟關(guān)系的動機(jī)大致可以總結(jié)為以下幾個方面，即為了應(yīng)對相關(guān)政治法律的要求、為了減少環(huán)境不確定性所造成的不穩(wěn)定影響、為了節(jié)省交易費(fèi)用而實(shí)現(xiàn)提高效率的目的、通過合作形式追求共同的或互惠互補(bǔ)的目標(biāo)、為了通過合作和結(jié)成聯(lián)盟的方式來提高單個企業(yè)的市場信譽(yù)度、為了保留自治權(quán)以防止被大型企業(yè)吞并的命運(yùn)。根據(jù)企業(yè)建立聯(lián)盟關(guān)系的動機(jī)可知，我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的組織際資源整合是為了通過合作形式追求共同的或互惠互補(bǔ)的目標(biāo)，提高我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的效率和效果。中國注冊會計師協(xié)會、國家審計署、中國內(nèi)部審計協(xié)會與信息系統(tǒng)審計協(xié)會在審計準(zhǔn)則的制定方面進(jìn)行專業(yè)化分工，分別從各自的角度制定相關(guān)準(zhǔn)則，從而提高信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的效率，防止出現(xiàn)信息系統(tǒng)審計規(guī)范無法指導(dǎo)信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則制定的局面。
2. 信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的組織際關(guān)系轉(zhuǎn)換模式。我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的組織際關(guān)系轉(zhuǎn)換，其目的是想整合中國注冊會計師協(xié)會、中國內(nèi)部審計協(xié)會以及審計署關(guān)于信息系統(tǒng)審計規(guī)范的制定資源，以達(dá)到提高審計規(guī)范制定效率與效果的目的。但這種組織際關(guān)系的轉(zhuǎn)換，成立信息系統(tǒng)審計協(xié)會并非易事，會面臨諸多阻礙。眾所周知，制度變遷根據(jù)變遷是由一個（群）人自發(fā)引起還是由政府法令強(qiáng)制推行可劃分為誘致性制度變遷和強(qiáng)制性制度變遷。諾思（1999）認(rèn)為，制度變遷主要受制于一個社會的利益集團(tuán)之間的權(quán)力結(jié)構(gòu)和社會的偏好結(jié)構(gòu)。在當(dāng)前條件下，要完成信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的組織際關(guān)系轉(zhuǎn)換，成立信息系統(tǒng)審計協(xié)會，并不能完全依靠誘致性制度變遷，而應(yīng)當(dāng)結(jié)合強(qiáng)制性制度變遷模式。這主要是基于以下幾個方面的考慮：①由于轉(zhuǎn)換成本、運(yùn)行成本和解決問題的能力是造成制度鎖定的關(guān)鍵因素，當(dāng)前審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的各種自增強(qiáng)機(jī)制，有利于財務(wù)審計準(zhǔn)則的制定，而不利于信息系統(tǒng)審計規(guī)范的制定；②信息系統(tǒng)審計協(xié)會的成立需要大量的物質(zhì)資源投入，在當(dāng)前環(huán)境下，必須依賴政府的政策支持；③從中國注冊會計師協(xié)會、中國內(nèi)部審計協(xié)會和審計署抽調(diào)相關(guān)人力、物力，必然會減弱相關(guān)機(jī)構(gòu)準(zhǔn)則制定的實(shí)力，這需要政府采用行政命令以及法律的形式完成。因此，基于上述考慮，筆者認(rèn)為，我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的組織際關(guān)系轉(zhuǎn)換應(yīng)當(dāng)采取誘致性制度變遷與強(qiáng)制性制度變遷模式相結(jié)合的方式。
在轉(zhuǎn)換過程中應(yīng)合理運(yùn)用上述兩種制度變遷方式，應(yīng)以強(qiáng)制性制度變遷模式為主、誘致性制度變遷模式為輔。在信息系統(tǒng)審計協(xié)會成立之初，中注協(xié)、內(nèi)審協(xié)會以及審計署在組織際關(guān)系轉(zhuǎn)換的自愿性方面往往不高，需要政府采取強(qiáng)制性措施從中注協(xié)、內(nèi)審協(xié)會和審計署抽調(diào)信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的相關(guān)資源，強(qiáng)制成立信息系統(tǒng)審計協(xié)會。筆者認(rèn)為，在信息系統(tǒng)審計協(xié)會剛剛成立之時，審計署應(yīng)起到帶頭作用，誘導(dǎo)內(nèi)審協(xié)會和中注協(xié)抽調(diào)相關(guān)資源。一旦信息系統(tǒng)審計協(xié)會成立之后，政府強(qiáng)制性的行政力量應(yīng)退出信息系統(tǒng)審計協(xié)會，讓信息系統(tǒng)審計協(xié)會成為一個民間組織，自行制定信息系統(tǒng)審計規(guī)范，其所制定的信息系統(tǒng)審計規(guī)范適用于注冊會計師審計、內(nèi)部審計和國家審計。此外，在信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的組織際關(guān)系轉(zhuǎn)換過程中，中注協(xié)、內(nèi)審協(xié)會和審計署應(yīng)加強(qiáng)各方面的溝通與協(xié)調(diào)工作。
3. 信息系統(tǒng)審計規(guī)范資源的整合框架。在信息系統(tǒng)審計規(guī)范領(lǐng)域存在著大量的優(yōu)秀資源，如ISACA、ITGI、AICPA、IIA、中國注冊會計師協(xié)會、中國內(nèi)部審計協(xié)會、國家審計署等機(jī)構(gòu)發(fā)布的信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則和指南，我國在制定與頒布信息系統(tǒng)審計規(guī)范時不僅要借鑒這些審計規(guī)范，而且在執(zhí)行信息系統(tǒng)審計活動時，應(yīng)整合該領(lǐng)域的優(yōu)秀審計規(guī)范。我國在制定與頒布信息系統(tǒng)審計規(guī)范時，不可能一步到位地建立完善的信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系以及發(fā)布不存在漏洞的信息系統(tǒng)審計規(guī)范。為彌補(bǔ)我國所發(fā)布的信息系統(tǒng)審計規(guī)范的不足，同時整合信息系統(tǒng)審計規(guī)范領(lǐng)域的優(yōu)秀資源，筆者嘗試提出了如圖3所示的信息系統(tǒng)審計規(guī)范資源整合框架圖。 信息系統(tǒng)審計規(guī)范的資源整合分別從審計法規(guī)、審計職業(yè)道德規(guī)范、審計準(zhǔn)則和審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則四個方面進(jìn)行，運(yùn)用現(xiàn)有的《審計法》、《注冊會計師法》等彌補(bǔ)信息系統(tǒng)審計法規(guī)的不足，運(yùn)用內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范、中國注冊會計師協(xié)會會員道德守則等彌補(bǔ)信息系統(tǒng)審計職業(yè)道德規(guī)范的不足，運(yùn)用ISACA準(zhǔn)則、Cobit、GAIT、GTAG、ISO17799等彌補(bǔ)信息系統(tǒng)審計準(zhǔn)則的不足，以及運(yùn)用會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則、內(nèi)部審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則等彌補(bǔ)信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的不足之處，最終達(dá)到約束和正確引導(dǎo)信息系統(tǒng)審計人員的目的。
此外需要指出的是，在信息系統(tǒng)審計規(guī)范與其他審計規(guī)范發(fā)生沖突時，除審計法規(guī)方面應(yīng)當(dāng)完全遵守《審計法》和《注冊會計師法》外，其他審計規(guī)范，在信息系統(tǒng)審計方面應(yīng)當(dāng)以信息系統(tǒng)審計規(guī)范的相關(guān)規(guī)定作為信息系統(tǒng)審計活動開展的依據(jù)。與此同時，在采用其他與信息系統(tǒng)審計相關(guān)的規(guī)范指導(dǎo)審計行為時，應(yīng)當(dāng)適時考慮成本收益問題，一些審計規(guī)范應(yīng)用信息系統(tǒng)審計活動時會導(dǎo)致較高的成本，如Gupta（2008）認(rèn)為COSO是一個過時的框架，因?yàn)樗P(guān)注于制造業(yè)的實(shí)體，太關(guān)注于大型企業(yè)的正式流程，對于IT控制充耳不聞。Coe（2005）認(rèn)為使用COSO還可能帶來沉重和不合理的成本。因此，采用其他與信息系統(tǒng)審計相關(guān)的規(guī)范時，應(yīng)適當(dāng)考慮成本收益問題。
四、結(jié)束語
通過研究發(fā)現(xiàn)，國家審計準(zhǔn)則、注冊會計師審計準(zhǔn)則以及內(nèi)部審計準(zhǔn)則自成體系的現(xiàn)狀不利于信息系統(tǒng)審計規(guī)范的制定，信息系統(tǒng)審計規(guī)范的制定依附于財務(wù)審計準(zhǔn)則，信息系統(tǒng)審計實(shí)踐仍然缺乏信息系統(tǒng)審計規(guī)范的指導(dǎo)，審計規(guī)范尚處于非均衡狀態(tài)，有待進(jìn)一步完善，但推動信息系統(tǒng)審計規(guī)范完善這一進(jìn)程仍需要各方的努力，學(xué)者們應(yīng)加大對這一領(lǐng)域的研究力度，政策層面也應(yīng)高度重視信息系統(tǒng)審計規(guī)范的制定。
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【作 者】
劉 杰（博士） 黃忠莉
【作者單位】
（貴州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 貴陽 550004）
