【摘要】日益嚴重的通貨膨脹給財務資本保全觀下的傳統財務會計帶來了挑戰。本文通過分析通貨膨脹給傳統會計管理的影響，提出了如何將基于財務資本保全觀下編制的會計報表調整為實務資本保全觀下的會計處理的建議。
【關鍵詞】通貨膨脹 資本保全 會計處理
資本保全理論分為財務資本保全和實物資本保全，傳統的會計理論體系建立在財務資本保全下，在物價穩定時，財務資本和實物資本基本一致，堅持歷史成本下的財務資本保全便能使企業的損益計量真實可靠，保證維持現有的生產力。但在物價變動顯著時，財務資本和實物資本相背離，繼續在財務資本保全觀下進行會計計量，就不能提供真實可靠的會計信息。新頒布的會計準則規定，固定資產可以采用加速折舊法并且規范了資產減值損失，這在一定程度上可以部分消除通貨膨脹帶來的影響，但不能全部消除。因此，在通貨膨脹日益加劇的今天，通貨膨脹會計的處理方法便很具有研究價值。
一、通貨膨脹下財務資本保全觀的缺陷
1． 會計信息失真。在傳統會計計量模式下，企業按照歷史成本原則計量，在通貨膨脹下，各個時期的單位貨幣所表示的購買力不同，不同時期的貨幣缺乏一致性和可比性，以此來反映企業的各經濟業務就不能客觀。
2． 實物資本無法保全。傳統會計計量模式是財務資本保全觀，收益是以貨幣表示的凈資產的增加，它是以幣值不變假設和歷史成本計價原則為前提，進行收入與費用的配比。但在通貨膨脹下，產品成本仍按取得或構建時的成本計價，由于物價已上漲，會計核算時計提的成本費用等就無法補償生產過程中耗用的材料和固定資產的耗損，因而無法保證企業原有生產規模的經營，即無法保證“實物資本的保全”，企業只能在實際生產規模越來越小的情況下維持經營。
3． 虛增利潤，增加企業賦稅。傳統會計模式中，企業按商品售出時的銷售價格計算取得的收入，與其配比的成本則是按已耗或已售資產的歷史成本和費用來確認。在通貨膨脹下，收入的計量基礎是現行價格，而成本費用的計量基礎卻是歷史成本，這與傳統會計中的配比原則存在矛盾，在產品銷售收入隨物價上漲而增加時，與之配比的成本若仍按原取得時較低的歷史成本確認，必然產生利潤的高估，該高估的部分本應用于重置消耗的資產、補償企業再生產能力，但算成利潤后則被征收所得稅，稅后還要分配，造成了企業資產的流失。
二、實物資本保全觀下會計處理的建議
從財務資本保全分析，實物資本保全是從收益中挖走一塊補充資本；從實物資本保全分析，財務資本保全是從資本中挖走一塊列作收益。因此，在通貨膨脹條件下，選擇實物資本保全更為合理。而如何將財務資本保全觀下的會計報表調整為實物資本保全觀下的呢？筆者認為，可以在所有者權益項目下增加表示維持實物生產能力的會計科目：“資本調整”和“購買力損益”，對應的會計處理見下文。
1． 對于貨幣性項目的調整。
在通貨膨脹下，貨幣性資產主要表現為購買力的下降，對此，可以采用國際上現有應對通貨膨脹的三種會計計量模式中的不變購買力計量模式來調整。
經調整后，資產和負債會產生一個差額，該差額的歸屬現在沒有一個統一結論，但筆者認為，該差額屬于資產損益，應該用于描述資產購買力的損益，而不是真正實現的損益，不應計入利潤表，而應計入資產負債表中的所有者權益。因此，可以在所有者權益項目下單設一科目，如“購買力損益”，其正值表示企業購買力增加，負值表示購買力下降。
2． 對于非貨幣性項目的調整。
本文以一般性商業企業為例，說明非貨幣性項目的調整方法：
（1）對固定資產的調整。在通貨膨脹嚴重期間，加速折舊已不能保證實物資本的保全，為維持企業資產的保值，應按現行成本予以調整。筆者建議，即在現行成本難以獲得時，可采用新的同類或類似固定資產的公允價值×（已折舊年限/可使用年限）來確認一個近似現行成本的金額，以此來調整實物保全下應有的折舊額，以更多的折舊額來彌補生產過程中的耗費。在通貨膨脹時，現行成本高于固定資產的賬面價值，出于謹慎性原則，筆者認為仍按固定資產的賬面價值列報，折舊額的調整直接反映在未分配利潤項目下。在“利潤分配”科目下加設“因物價變動調整額”科目，調整分錄為：借：利潤分配法——未分配利潤——因物價變動調整額（管理費用）；貸：資本調整。
“資本調整”科目為新增的所有者權益下表示為維持原有生產能力所需金額，分錄體現了從收益中挖走一塊作為資本，在資產負債表所有者權益項目下表現為所有者權益內部明細的轉換，總額沒有變化。對應地，應在利潤表中闡明物價變動的事實，列示出考慮物價變動后的利潤額。
（2）對存貨的調整，具體分為以下兩種情況：
若存貨已售出，該經濟業務表現為貨幣性資產的增加和收入的增加。因此，對該收入的調整應與貨幣性資產的調整相同，因為該收入的實物形態就是貨幣性資產，表示的是現行購買力。由于通貨膨脹條件下購買力下降，在對收入按一般物價指數進行調整后，收入應相應減少，導致利潤減少。售出存貨還表現為非貨幣性資產的減少和成本的增加。對該成本的調增應采用現行成本法，在現行成本不易獲取的情況下，可以考慮采用公允價值÷（1+成本利潤率）來確認一個近似現行成本的金額，以此來對該成本額進行調整。綜合以上，調整分錄可為：借：利潤分配——未分配利潤——因物價變動調整額（主營業務收入），利潤分配——未分配利潤——因物價變動調整額（主營業務成本）；貸：資本調整。該分錄仍然表示從收益中挖一部分作為維持生產力的資本。應在利潤表中闡明物價變動的事實，列示出考慮物價變動后的利潤額。經過上述對已售存貨的調整，通過一般物價指數進行調整，可將收入調整到接近成本，同時，成本是按各項目的現行（重置）成本進行，可以在較大程度上實現收入與費用的配比。
若為庫存存貨，是以歷史成本記錄在資產負債表中的非貨幣資產項目中。具體的調整方法為：首先計算其可變現凈值，由于該可變現凈值未來也表示為貨幣性資產，因此，在按常規計提減值損失之前，應先對可變現凈值利用一般物價指數進行調整。將調整后的可變現凈值與賬面價值進行比較，確認資產減值損失的金額。在通貨膨脹條件下，利用一般物價指數調整后的可變現凈值會減少，對應會增加資產減值損失的金額，減少利潤，最終也體現在資產負債表中的“未分配利潤”項目中，保證了實物資本的保全。
筆者建議可在利潤表中的利潤總額下加設“因物價變動調整額”項目，對應也在資產負債表的未分配利潤下加設“因物價變動調整額”項目，以此來反映因物價變動應調整的利潤額。
主要參考文獻
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【作 者】
李國蘭 李佳芮
【作者單位】
（重慶理工大學會計學院 重慶 401320）
