【摘要】在中央企業全面實施《企業會計準則》后，央企下屬科研事業單位面臨著事業會計核算辦法和企業報表編制規則的雙重要求。特別是國資委出臺了《中央企業負責人經營業績考核暫行辦法》后，企業報表及相關指標成為衡量科研事業單位業績的主要依據。而由于事業會計制度與企業會計準則之間存在差異，現有事業單位報表轉換規則相對不夠完善，在一定程度上制約了對科研事業單位經營業績的合理評價。
【關鍵詞】科研事業單位 報表轉換 業績考核
一、央企下屬科研事業單位適用的會計制度
《企業會計準則》（2006）在國資委下屬央企全面施行后，央企下屬事業單位也需在報表層面按照新《企業會計準則》對事業單位報表進行轉換。2008年10月國資委印發了《中央企業執行新〈企業會計準則〉后所屬事業單位財務報表轉表參考格式》（以下簡稱“轉表規則”），實現了《企業會計準則》框架下央企所屬單位報表格式的統一。在此基礎上，國資委于2009年和2012年兩次修訂《中央企業負責人經營業績考核暫行辦法》（以下簡稱“業績考核辦法”），初步搭建起統一的央企業績考核辦法和指標體系，央企事業單位也一并納入考核框架范圍內。以事業決算報表為基礎經過轉化形成企業報表，也逐漸成為衡量事業單位業績考核指標計算的主要依據。
科研事業單位會計目前采用2012年財政部新修訂發布的《事業單位會計制度》，同時還涉及《科學事業單位會計制度》、《軍工科研事業單位會計制度》等相關具體行業制度，在核算上具有事業單位獨特性，在會計原則理念上與企業會計準則之間存在差異，同時現有事業單位報表轉換規則相對不夠完善，使得依據現有轉表規則編制的事業單位轉換后企業報表存在問題，不能夠準確反映科研事業單位的財務狀況和經營成果。這給央企科研事業單位業績考核帶來了一定困擾。
二、事業單位轉表銜接過程中產生的問題，以及給單位績效考核帶來的困擾
1. 轉表規則造成科研事業單位轉換后企業報表反映的利潤總額指標不準確。利潤總額指標是國資委業績考核辦法中年度經營業績考核的基本指標，在考核體系中占有較大權重。而科研事業單位的利潤分配存在兩種路徑，一種是針對經營結余通過稅后進行分配，另一種是針對事業結余通過“上繳上級支出”科目稅前進行列支。在操作上，經營、事業兩類業務的結余上繳辦法界限分明，不容混淆。同時國資委轉表規則將“上繳上級支出”科目對應轉換為利潤表中“其他業務成本”科目，使得原有利潤分配事項人為劃歸進入利潤表。由于沒有收入與之對應，利潤表利潤總額指標被削減，不能夠真實反映科研事業單位的經營成果。而國資委業績考核辦法以及工資總額預算管理等相關管理規定僅針對企業報表反映的利潤總額指標進行考核，并沒有考慮事業單位的特殊情況。
2. 籠統地將事業單位各類收入在主營業務收入和其他業務收入中進行歸類，造成事業單位轉換后企業報表收入不能準確反映實際經營狀況。現行科研事業會計制度將事業單位收入劃分為事業收入和經營收入。事業收入進一步細分為科研收入、技術收入、其他業務收入等，經營收入進一步細分為產品銷售收入、其他經營收入等。新《企業會計準則》對于主營業務收入和其他業務收入的概念和核算范圍也有明確界定。
由于實際轉換過程中較多情況是將科研單位作為主營業務，但將“其他經營收入”科目核算的業務收入轉換記入企業報表“其他業務收入”科目，造成主營業務收入縮減，“其他業務收入”增大。而國資委業績考核辦法中總資產周轉率等重要考核指標使用的是“主營業務收入”項目作為計算基礎，上述問題對于科研事業單位業績考核較為不利。
3. 科研事業單位會計制度與企業會計準則在長期股權投資核算處理上的理念差異，使得部分權益項目無法通過轉表規則有效轉換。由于科研事業會計制度對于投資不分類，造成現行科研事業單位對外投資全部以成本法進行核算，不按股權投資和金融性投資進行區分。對股權投資不分控股或重大影響，尤其是重大影響和共同控制的長期股權投資核算仍然用成本法進行核算，無法具體反映各類投資價值的變化，同時在資產處置時對投資損益在一年集中確認，易對當期損益產生較大影響。上述問題影響到科研事業單位轉換后企業報表所有者權益的準確計量，在一定程度上給國有資本保值增值率指標以及投資報酬率的計算和考核帶來了困擾。
4. 財政性資金形成的收益等不征稅收入以及投資收益等免稅收入形成的事業結余在稅前分配，使得科研事業單位EVA指標不能合理體現。《企業所得稅法》規定，單位取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼以及其他各類財政專項資金屬于不征稅收入。居民企業從直接投資的其他居民企業取得的股息、紅利等權益性收益屬于免稅收入。
基于上述規定，單位獲得的上述收入產生的收益應直接體現為利潤，更應全額體現為EVA。但由于事業單位事業結余稅前上繳的政策限制，該類稅前上繳收益未能直接在利潤表利潤總額指標上得到體現。根據國資委業績考核辦法規定，該類稅前上繳利潤亦不作為調整項加回。在集團公司內部考核時雖然作為EVA調整項按75%扣稅后加回，但由于該類收益的免稅性質，科研事業單位真正實現的EVA仍不能夠完全得以體現，這在一定程度上造成了對科研單位業績考核的不公。
三、針對事業單位報表轉換規則的改進建議
1. 修改“上繳上級支出”科目轉表規則。“上繳上級支出”科目作為事業單位核算特點的產物，在事業單位“大支出”的概念下體現為事業收入的抵減項，符合事業單位的核算要求。但在企業會計準則框架下，在沒有收入對應的情況下，將其轉換為成本項目稅前列支，不符合收入成本配比原則，與企業會計準則的基本理念是相抵觸的。該科目反映的事項應歸類于利潤分配事項在稅后進行反映，從而在財務報表上還原事業單位真實的會計利潤和EVA指標。
2. 按照企業會計準則規定細化明確“其他業務收入”科目轉表對應的業務事項。企業會計準則對于其他業務收入的核算內容有明確界定，范圍集中于銷售原材料等事項。建議轉表規則修訂原有對應規則，明確界定“其他業務收入”科目的核算內容，事業單位實際操作中針對各項收入科目核算內容分析填列，余額記入“主營業務收入”科目。同時，通過加強年度決算審計來保證報表項目列示的合規性。
3. 現行事業單位會計核算理念仍強調損益表觀, 采用歷史成本計量屬性，已經落后于時代的發展，影響到了會計信息真實性、完整性和及時性的體現。該問題只有通過事業會計制度的改革逐步加以改進，但現階段可通過轉表規則的細化，在報表層面提出投資事項的處理原則和辦法，使得科研事業單位轉換后企業報表信息得到相對準確反映。
主要參考文獻
張育明等.軍工科研事業單位現行財務會計制度改革研究與建議.2007年中國總會計師優秀論文選，2008
【作 者】
趙 雷
【作者單位】
（中國航空綜合技術研究所 北京 100028）
