【摘要】流程圖作為內部控制風險測評中的一種有效手段，對審計人員認識流程中的重要事項生成和風險控制環節，進而完成審計測評具有重要作用。研究流程圖在風險控制審計過程中的有效性，對加強風險控制管理、提高審計測評效率提供了借鑒。
【關鍵詞】流程圖 資助風險 評審 有效性
一、引言
內部控制測評是內部控制的再控制，是指審計人員通過對被審計單位內部控制制度的審查、測試、評價，判斷其關鍵控制是否如最初記錄的那樣被執行，從而對內部控制的有效性作出評價。開展內部控制測評亦是被審計單位改善管理的一種自我需要。
在內部控制風險測評中引入流程圖方式進行被審計單位程序分解，主要是基于以下兩方面因素：
1. 根據公眾公司會計監管委員會發布的審計準則第5號和美國注冊會計師協會發布的審計準則第15號均指出：審計師檢查內部控制的目標是形成關于內部控制有效性的意見。如果存在一個或多個嚴重弱點，企業的內部控制就不能被視為有效。
因此，內部控制風險測評目標并不是要發現重大錯報，而是通過對計劃和執行檢查，以獲得充分恰當的證據，流程圖是獲取計劃和控制信息的一種有效手段。
2. 內部控制風險測評主要是涉及評價過程，而財務報表審計主要是涉及評價結果。因此，單獨進行內部控制評審，審計人員不需要執行關于賬戶和交易類別的實質性測試，主要采用控制測試。通過繪制流程圖，審計人員可以對被審計單位的控制環節進行分解，找出關鍵控制點，為執行控制風險測評提供了有利依據。
二、流程圖繪制
流程圖是通過圖表的形式，應用特定的符號，包括表格、箭頭、流程線等，以可視的方式，描述工作流程中的各工作步驟、數據流向、控制信息以及關鍵路徑。應用在內部控制風險測評工作中，即采用流程圖方式描述完成各工作步驟的資源和職能部門，并強調流程中的關鍵控制點。審計人員根據流程描述，進一步認識流程中的重要事項的生成、記錄、授權和處理等情況，進而形成內部控制風險審計結論，這項工作通常分為三個階段完成。
（一）了解控制信息
繪制流程圖之前，審計人員應對被審計單位主要業務工作進行了解，主要了解被審計單位與內部控制相關的以下12項信息，見表1：
（二）確定關鍵控制點
確定關鍵控制點的目的是為了找出被審計單位的重要的風險點在哪里，有哪些控制措施，并為確定下一步繪制流程圖的重點做出指引。其程序如下：
1. 審計人員通過深入了解被審計單位的業務流程和管理流程，識別影響每一關鍵業務的固有風險，提出“什么會出錯”的問題。
2. 考慮對于每一個重要的業務流程和管理流程，已經采取的、解決其“可能出錯”的問題的控制措施，這些控制能夠為防止發生重要的錯誤，或者為發現并更正錯誤提供了合理保證，這些控制環節就是關鍵的控制點。如果缺少了這些關鍵控制點，業務就很難實現，關鍵控制點由控制環節和控制措施構成。
（三）確定控制分工
審計人員通過對控制信息的了解和關鍵控制點的確定，明確流程控制的分布情況，見表2。（四）繪制流程圖及文字描述
流程圖通常包括內部流程圖、文字描述及流程圖補充說明。
1. 內部流程圖。內部流程圖應該按照涵蓋流程涉及的人工以及應用控制，通過詢問流程負責人，了解并記錄應用控制，并按既定的重大流程整理和繪制。內部流程圖主要包括：①一個控制目標是否由幾個控制環節來完成；②職責分工和牽制；③控制職能劃分；④控制的性質，以及擬達到的控制目標；⑤實施控制的相關人員是否可以獲利；⑥控制是人工的還是系統自動的；⑦控制設計在運行期間是否發生改變；⑧單個控制對其他控制有效性的依賴程度；⑨重大流程變更對控制的負面影響；⑩工作流程的全面監督；?輥?輯?訛子流程的關鍵控制的執行者對于既定步驟和控制的理解；?輥?輰?訛信息來源。
流程圖通常包括順序結構、選擇結構和循環結構。順序結構只要按照事項的順序，自上而下依次繪制即可；選擇結構則給出判斷條件，依據判斷的結果來開展下一階段流程；循環結構是判斷條件和轉向的結合，可以減少重復描述。
筆者認為內部流程圖應以順序結構為主，并融合少量的判斷結構。基本控制流程圖設計結構如下：
2. 文字描述。審計人員應根據流程圖進行相關的文字描述，文字描述應包含流程由開始到完成的詳細說明，將流程的詳細內容匯總到相關的流程描述中。
3. 流程圖補充說明。流程圖的補充說明通常采用兩種途徑完成：①查閱、分析關于控制的記錄文檔，通過獲取每一個控制執行證據的紙質拷貝并考慮該證據的可靠性。即充分考慮此項證據作為補充流程圖的基礎是否足夠。②訪談。審計人員在繪制流程圖和編制流程文字描述過程中，可能會對涉及的問題繼續對業務流程的相關人員進行訪談，如果與實際流程不符，要及時對流程圖和文字描述進行修改。測評人員應將訪談的文字敘述填列到文字描述當中。對于有異議的事項（如訪談內容與現有的制度規定不一致等）還可以進行回訪或對其他相關人員進行訪談。事實上，在編制文字描述過程中遇到問題（如流程順序不當等）都應該向訪談人員核實并修改訪談筆記。
三、審計測評
根據控制測試的目的，流程圖完成后，審計人員根據流程圖，執行更詳細的檢查，對已建立的控制制度和目標進行程序測試，測試控制制度的實施情況。在正式測評階段主要完成兩方面工作：
1. 實施重點測評。對照流程圖，實施的重點測評環節如下：①內部控制措施設置是否全面合理；②職責分工和牽制是否恰當；③控制職能是否劃分清楚；④內部控制目標設計和執行是否符合成本效益原則；⑤控制的可能獲利環節是否實現有效控制；⑥人工控制環節是否得到有效監管；⑦控制設計的改變是否產生重大影響；⑧工作流程是否受到全面監督；⑨在處理高峰期間控制是否有可能被越過；⑩管理層越過控制的可能性；?輥?輯?訛舞弊的風險；?輥?輰?訛是否有適時的證據證明控制的完成。
2. 完成測評報告。測評報告是審計人員根據流程圖實施重點測評工作后，就被審計單位風險管理、控制及治理程序的合法有效性、全面性作出的評價，并提出整改建議。審計測評報告應由標題、收件人、正文、附件、簽章、報告日期六個要素構成。報告的正文部分應該包含測評的背景、范圍、目標、方法，并按照流程描述的過程，逐步匯總提出測評中存在的問題和審計測評意見，附件部分主要包括被測評單位的意見反饋、有關問題的說明等內容。
報告總體應具有建設性和可靠性的特征，對發現的內部控制缺陷，應詳細說明涉及的內部控制點，如不存在控制缺陷，應當寫明未發現內部控制缺陷并說明。對測試階段確定的剩余風險應與被審計單位充分溝通，得到對方認可，降低審計風險。
四、流程圖應用的局限性
1. 如果測試文件保存不完整，則難以成為后續測試的依據。應用流程圖形成的控制風險測試報告、所有控制缺陷的支持文件必須作為證據保存，以便采取改進措施并為再測試提供依據。但是如果控制環節分散，涉及人員較多，則電子測試文檔（如系統生成的差異分析報告）及手工測試文檔準確的歸類保存存在難度。因此必須形成系統、規范的控制記錄文件，并以獨立的第三個人依賴記錄能夠準確無誤地重復執行測試過程，得出同樣的測試結論為標準設計。
2. 侵入常規管理，審計目標偏離。內部控制制度評審是對被審計單位內部控制制度的健全性和有效性進行的審計。而采用流程圖和流程描述方式，打破了傳統的審計模式，需要審計人員在內部控制制度評審過程中頻繁的介入，以進行流程圖補充，發現問題后總是試圖阻止或改之，并提出審計建議，以供被審計單位糾正和改進工作，很容易使審計人員偏離內部控制風險評價、咨詢建議的目標，介入到被審計單位管理的職能范圍中。因此，在流程圖繪制過程中，審計部門必須尊重并充分聽取被審計單位的意見，在內部控制測評實施過程中，必須分清被審計單位管理責任和審計責任，以減少審計的風險。
3. 審計力量有限，審計工作量增大。應用流程圖進行內部控制評審是對被審計單位貫穿始終的全過程審計，涉及單位管理的方方面面，所以需要充足的審計力量，以滿足流程內容的廣泛性、大量性和關鍵環節的準確性。在審計力量有限的情況下，面對詳細的審計內容和長期的審計過程，審計難度必然增大。另外，繪制流程圖也對審計人員的自身素質提出了更高的要求。
4. 流程圖繪制依據不足，審計實踐被動。以往的常規審計是以事項為對象的靜態審計，應用流程圖進行內部控制測評是建立在全過程描述基礎上進行的一種動態審計。這種審計受被審計單位影響較大，被審計單位的配合程度直接影響了流程圖繪制的全面性和內部控制測評的準確性。因此，審計人員必須具備良好的協調溝通能力，避免處于被動地位，降低審計風險。
【注】本文獲黑龍江省2012年度人文社會科學項目（項目編號：12534029）和2012年度黑龍江省高等教育教學改革項目（課題編號：JG2012010142）的支持。
主要參考文獻
1. 雷英，吳建友.內部控制審計風險模型研究.審計研究，2011；1
2. Lawrence B.Sawyer 等著，邰先宇等譯.索耶內部審計.北京：中國財政經濟出版社，2007
3. 張恰，袁天榮.怎樣使審計免疫系統真正發揮作用.財會月刊，2012；2
【作 者】
史偉民1 鐘宇光2 賈同生1
【作者單位】
（1. 哈爾濱工程大學審計處 哈爾濱 150001 2. 哈爾濱工程大學機電學院 哈爾濱 150001）
