【摘要】財稅［2011］111號文的實施，對許多相關業務的會計核算都產生了極大的影響。本文主要從無形資產增加、減少及讓渡使用權等方面分析了“營改增”對其會計核算的影響，試圖為會計實務操作提供一種參考思路。
【關鍵詞】“營改增” 無形資產 影響 會計核算
一、“營改增”對無形資產核算內容的影響
“營改增”對無形資產的核算產生了較大的影響。無形資產作為企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產，主要包括專利技術、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、經營特許權、商譽等。這些無形資產中屬于“營改增”范圍的就有專利技術、非專利技術、商標權、著作權和商譽。在《財政部 國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2011］111號）中，“研發和技術服務”項目下的“技術轉讓服務”包括轉讓專利或者非專利技術的所有權或者使用權及其相關服務；“研發和技術服務”項目下的“研發服務”是指就新技術、新產品、新工藝或者新材料及其系統進行研究與試驗開發的業務活動，企業自行研發無形資產即屬于該范圍。“文化創意服務”項目下的“商標著作權轉讓服務”是指轉讓商標、商譽和著作權的業務活動。
“營改增”后，企業增減這些無形資產（即轉讓所有權）或者轉讓其使用權時都要按增值稅應稅服務計算增值稅。但財稅［2011］111號文附件3又規定，在試點期間試點納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務免征增值稅。與技術轉讓、技術開發相關的技術咨詢、技術服務的價款與技術轉讓（或開發）的價款應當開在同一張發票上，否則該部分技術咨詢及技術服務的價款不能免征增值稅。
從上面分析可知，屬于“營改增”范圍的專利技術和非專利技術的轉讓及其相關服務在試點期間免征增值稅；商標權、著作權和商譽的轉讓按6%的稅率征收增值稅。下面假定業務雙方都是試點省市一般納稅人，分析“營改增”對無形資產增加、減少及讓渡使用權等方面的影響及核算。
二、“營改增”后無形資產增加的核算
1. 外部取得無形資產的核算。外部取得的無形資產若屬于增值稅應稅服務項目，無論通過何種途徑，只要取得符合抵扣條件的發票，都可以進行抵扣，否則購進時支付的增值稅額計入無形資產成本。下面以外部購入和投資者投入為例分析“營改增”條件下外部取得無形資產的核算。
（1）外部購入的無形資產。外購無形資產時，應按購入過程中所發生的全部支出，扣除符合條件的進項稅額后，借記“無形資產”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目。
例1： 2013年1月4日，北京京華釀酒實業有限責任公司（下面簡稱京華公司）與天津制酒有限責任公司簽訂商標購買合同，購入一項酒類商標，增值稅發票上注明價款225 000元，稅款13 500元，總價款238 000元用轉賬支票付訖。該筆業務的賬務處理為：借：無形資產——商標權225 000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）13 500；貸：銀行存款——工行238 500。
（2）投資者投入的無形資產。投資者投入的無形資產按投資合同或協議約定的價值作為實際成本入賬，借記“無形資產”科目，貸記“實收資本”或“股本”等科目。投資合同或協議約定價值不公允的，以公允價值作為無形資產的價值。投資方能夠提供增值稅抵扣的證明，應進行抵扣。
例2： 承上例，假定2013年1月4日，天津制酒有限責任公司以一項酒類商標向京華公司投資。天津制酒有限責任公司提供的增值稅發票上注明價款2 000 000元，稅款120 000元。總價款2 120 0000元中的2 100 0000元為雙方確認的注冊資本金部分，20 0000元為股本溢價部分。該筆業務的賬務處理為：借：無形資產——商標權2 000 000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）120 000；貸：股本——天津制酒有限責任公司2 100 0000，資本公積——股本溢價20 0000。
2. 自行研發無形資產的核算。企業自行研發無形資產時，將該項支出分為研究支出和開發支出。研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）；開發階段的支出符合資本化條件的資本化，不符合資本化條件的也計入當期損益（先在“研發支出”科目歸集，期末結轉到“管理費用”科目）。這里將涉及企業研發無形資產領用生產用原材料和自產的產成品時增值稅的核算問題。由于目前對該問題尚無統一的規范，本文的解決思路如下：
我們知道企業自建動產固定資產時，若領用生產用原材料，其購入時已經計入進項稅額的增值稅不必作進項稅額轉出；若領用自產的產成品，也不需按視同銷售處理，只需按成本結轉庫存商品即可。這是因為該原材料和產成品都未出企業，動產固定資產又屬于增值稅應稅項目，增值稅鏈條并未中斷。同理，企業自行研發無形資產時，也屬于增值稅應稅項目，若在研究階段和開發階段領用生產用原材料和自產的產成品，可以比照自建動產固定資產的賬務處理對增值稅進行核算。即便該研發最終未成功，領用的原材料和產成品也可以比照自建動產固定資產的賬務處理對增值稅進行核算，因為研發未成功的“研發支出”最終都轉入“管理費用”科目，而企業外購辦公用品等記入“管理費用”科目的業務若符合抵扣條件，也可以進行抵扣，屬于增值稅鏈條范圍。
（1）領用生產用原材料的核算。
例3：2013年2月17日，京華公司將生產用原材料一批移交科研處進行某項無形資產的研究，價值160 000元，購進該批原材料時支付的增值稅進項稅額為27 200元。假定該項無形資產屬于增值稅應稅項目，該批原材料購入時已經計入進項稅額的增值稅不必作進項稅額轉出，領用時該原材料成本先記入“研發支出——費用化支出”科目，期末轉入“管理費用”科目。研究階段領用原材料的賬務處理如下： 借：研發支出——費用化支出160 000；貸：原材料160 000。若是開發階段領用，則借方記入“研發支出——資本化支出”科目。若開發成功，該部分研發支出將由“研發支出——資本化支出”科目的貸方轉入“無形資產”科目；若開發不成功，該部分研發支出將轉入“管理費用”科目。
（2）領用自產產成品的核算。
例4：2013年2月23日，京華公司領用本公司的產成品10噸移交科研處進行上述無形資產的研究，其成本為每噸12 000元，市場售價為每噸50 000元。該筆業務的賬務處理如下：借：研發支出——費用化支出120 000；貸：庫存商品120 000。期末將該費用化支出轉入“管理費用”科目。若是開發階段領用，則借方記入“研發支出——資本化支出”科目。若開發成功，該部分研發支出將由“研發支出——資本化支出”科目的貸方轉入“無形資產”科目；若開發不成功，該部分研發支出將轉入“管理費用”科目。
三、“營改增”后無形資產減少的核算
與無形資產增加業務類似，無形資產減少的途徑也有很多，主要有出售、投資投出、對外捐贈、債務重組轉出、非貨幣性資產交換轉出等途徑。專利技術和非專利技術所有權的轉讓及其相關服務免征增值稅，但商標權、著作權和商譽的所有權轉讓要按6%的稅率計算銷項稅額。下面以出售和投資投出為例分析“營改增”對無形資產減少的影響及核算。
1. 無形資產出售。
例5：2013年1月4日，天津制酒有限責任公司與京華公司簽訂商標銷售合同，將一項酒類商標售出，開出的增值稅發票上注明價款225 000元，稅款13 500元，款項已經存入銀行。該商標的賬面余額為250 000元，累計攤銷額為80 000元。假定不考慮與該銷售相關的城建稅、教育費附加等稅費，天津制酒有限責任公司對該筆業務的賬務處理為：借：銀行存款——工行238 500，累計攤銷80 000；貸：無形資產——商標權250 000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）13 500，營業外收入——轉讓無形資產凈收益55 000。
2. 以投資者身份投出無形資產。投資者投出無形資產時，按投資合同或協議約定的價值作為投資的實際成本，投資合同或協議約定價值不公允的，以公允價值作為投資成本。投資者按視同銷售進行賬務處理。
例6：假定2013年1月4日，天津制酒有限責任公司以一項酒類商標向京華公司投資。天津制酒有限責任公司提供的增值稅發票上注明價款2 000 000元，稅款120 000元。該商標的賬面余額為2 500 000元，累計攤銷額為1 000 000元。假定不考慮與該銷售相關的城建稅、教育費附加等稅費，該筆業務的賬務處理為：借：長期股權投資——成本2 120 000，累計攤銷1 000 000；貸：無形資產——商標權2 500 000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）120 000，營業外收入——轉讓無形資產凈收益500 000。
四、“營改增”后轉讓無形資產使用權的核算
企業在持有無形資產期間，可以讓渡該無形資產的使用權，其出租收入屬于收入要素中的“讓渡資產使用權收入”。專利技術和非專利技術使用權的讓渡及其相關服務免征增值稅，商標權和著作權的使用權讓渡按6%的稅率計算銷項稅額。下面以出租商標權為例分析“營改增”對讓渡無形資產使用權的影響及核算。
例7：京華公司將某商標權使用權出租給北京順義酒業公司，合同規定出租期限為三年，每月租金收入20 000元，每月月初收取當月租金。2013年5月4日收到當月的租金及增值稅合計21 200元，已辦理進賬手續。該商標權每月的攤銷額為10 000元。該筆業務的賬務處理為：①2013年5月4日取得（或確認）租金收入時，借：銀行存款21 200；貸：其他業務收入20 000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1 200。②2013年5月31日進行攤銷時，借：其他業務成本10 000；貸：累計攤銷10 000。
【注】本文系2011年度國家軟科學項目“國家自主創新示范區創新政策試點跟蹤及推廣研究”（項目編號：2011GXS5K080）及院級課題“增值稅‘擴圍’改革對我國經濟影響研究”的階段性成果。
主要參考文獻
1. 楊博.投資業務核算實務.北京：中國人民大學出版社，2013
2. 劉敏.上海市營業稅改增值稅試點前后相關內容比較.財會研究，2012；16
【作 者】
楊 博（博士）
【作者單位】
（北京經濟管理職業學院財金學院 北京 100102）
