【摘要】在《現金流量表間接法的數學原理》一文中，作者針對《企業會計準則第31號——現金流量表》編制補充資料的設計原理的缺陷，對編制補充資料作了改進，設計了新的現金流量表（間接法）。本文則通過一個示例，介紹了這種改進的現金流量表（間接法）的編制方法。
【關鍵詞】現金流量表 改進設計 編制示例
筆者在《財會月刊》2012年第30期發表的《現金流量表間接法的數學原理》一文，從理論上證明了《企業會計準則第31號——現金流量表》規定編制的補充資料（以下簡稱“補充資料”）在設計原理上、調節項目與格式設計上的兩點缺陷：第一，一些調節項目（如固定資產折舊、經營性應收項目、經營性應付項目和存貨）內包含不必要的項目內容（“雜質”數據）；第二，單步式格式會形成一些調節項目的調節原因有多種因素的情況。
以上設計缺陷不僅影響對調節項目數據的分析，也是造成“編制難”的根本原因。為此筆者設計了改進的現金流量表（間接法），下文通過一個示例加以介紹。
一、現金流量表（間接法）的改進設計
將調節項目分為6類：①籌資和投資活動費用；②籌資和投資活動收入；③經營活動實際沒有支付現金的費用；④經營活動實際沒有收到現金的收入；⑤非影響本期損益的經營活動現金流入；⑥非影響本期損益的經營活動現金流出。
再按分步調節的原理設計現金流量表（間接法），見后表。表中A01、A02等為調節項目的編號。
在表中：確定第①和②類具體調節項目的判斷條件是：第一，該項目屬于投資、籌資活動；第二，該項目與本期損益相關（其變動會形成“收入”或“費用”）。
確定第③和④類具體調節項目的判斷條件是：第一，該項目屬于經營活動；第二，該項目與本期損益相關；第三，該項目不涉及現金變動。
確定第⑤和⑥類具體調節項目的判斷條件是：第一，該項目屬于經營活動；第二，該項目與本期損益無關；第三，該項目涉及現金變動。
二、編制的思路及示例
完成改進的現金流量表編制的思路是：對發生的每一項經濟業務，按具體調節項目的判斷條件逐一進行分析，判斷是否會引起哪一個調節項目的增加。如果判斷該項業務會引起某一調節項目的增加，則確定該項目的增加數。再將調節項目的增加數分類匯總，列入表中。
下面舉例說明如何制表，示例資料選自中國人民大學戴德明教授等人編著《財務會計學》中的例12-3（以下簡稱“例12-3”）。
業務（1）：購入原材料一批，材料價款200 000元，增值稅額34 000元，共計234 000元，原已預付材料款65 000元，余款169 999元用銀行存款支付，材料未到。會計分錄為：
借：材料采購200 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）34 000
貸：銀行存款169 000
預付賬款65 000
第一步，判斷是否會引起哪一個調節項目的增加。該項業務以現金支付材料價款和增值稅，按第⑤和⑥類具體調節項目的判斷條件判斷，屬于“非影響本期損益的經營活動現金流出”，會引起F02和F03項目的增加。
第二步，確定項目增加數。F02：135 000，為“銀行存款169 000”減“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）34 000”。F03：34 000，為“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”。
業務（2）：收到原材料一批，實際成本120 000元，計劃成本115 000元，材料已驗收入庫，貨款已于上月支付。會計分錄為：
借：原材料115 000
材料成本差異5 000
貸：材料采購120 000
因為該項業務不滿足分步調節原理6類調節項目任一類的判斷條件，所以其業務內容不屬于6類調節項目的任一類。也就是說，該項業務發生不會引起任一個調節項目的增加。
以下僅列出會引起調節項目增加的業務：
業務（5）：歸還往期欠款（以下經濟業務，包括本業務，在不影響指標分析的情況下簡化了原資料的業務描述）。會計
分錄為：
借：應付票據150 000
應付賬款85 000
貸：銀行存款235 000
F01增加：235 000。歸還往期欠款付出現金，屬于“非影響本期損益的經營活動現金流出”，增加F01項目。
業務（6）：銷售產品，款未收到。會計分錄為：
借：應收賬款468 000
貸：主營業務收入400 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）68 000
D01增加：400 000。本期賒銷增加欠款（“主營業務收入”部分），屬于“經營活動實際沒有收到現金的收入”，增加D01項目。
業務（11）：銷售產品，款已收妥。會計分錄為：
借：銀行存款936 000
貸：主營業務收入800 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）136 000
E02增加：136 000。銷售產品收到現金［“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”部分］，屬于“非影響本期損益的經營活動現金流入”，增加E02項目。
業務（12）：出售不需用設備的損失。會計分錄為：
借：營業外支出40 000
貸：固定資產清理40 000
A01增加：40 000。出售不需用設備的損失，屬于“籌資和投資活動費用”，增加A01項目。
業務（13）：收到現金股利（按成本法核算）。會計分錄為：
借：銀行存款40 000
貸：投資收益40 000
B02增加：40 000。收到現金股利，屬于“籌資和投資活動收入”，增加B02項目。
業務（15）：用銀行匯票支付采購材料價款。會計分錄為：
借：材料采購125 300
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）20 283
銀行存款417
貸：其他貨幣資金146 000
F02增加：125 300。F03增加：20 283。理由同第1項業務（指同一項目增加在原理上是相同的）。
業務（17）：支付職工工資1 037 000元。其中，生產人員工資570 000元，車間管理人員工資11 400元，行政管理人員工資45 600，在建工程人員工資410 000元。會計分錄為：
借：應付職工薪酬1 037 000
貸：銀行存款1 037 000
F02增加：581 400。支付職工工資（生產人員工資部分570 000，車間管理人員工資部分11 400），屬于“非影響本期損益的經營活動現金流出”，增加F02項目。
C05增加：－45 600。支付職工工資（行政管理人員工資部分45 600），沖減“C05經營性應付項目的增加（與本期損益相關的經營性應付項目）”。因為在分配應支付的職工工資（行政管理人員工資）時，增加了“經營活動實際沒有支付現金的費用”中的C05項目，如果該項未付的費用在后面（本期內）支付了，那么就不再屬于“經營活動實際沒有支付現金的費用”，所以應當沖減。
業務（18）：分配應支付的職工工資（不包括在建工程人員工資）。會計分錄為：
借：生產成本570 000
制造費用11 400
管理費用45 600
貸：應付職工薪酬627 000
C05增加：45 600。分配應支付的職工工資（行政管理人員工資），屬于“經營活動實際沒有支付現金的費用”，增加C05項目。
業務（23）：銷售產品，收到商業承兌匯票。會計分錄為：
借：應收票據351 000
貸：主營業務收入300 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51 000
項目D01：300000。理由同第6項業務。
業務（24）：將上述商業承兌匯票貼現。會計分錄為：
借：銀行存款327 000
財務費用24 000
貸：應收票據351 000
C04增加：24 000。應收票據貼現息，屬于“經營活動實際沒有支付現金的費用”，增加C04項目。
D01增加：－276 000。收回本期欠款276 000元（“主營業務收入”部分）：“銀行存款327 000”減“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51 000”，沖減“D01經營性應收項目的增加（本期賒銷增加欠款形成的）”。因為在銷售產品收到商業承兌匯票時，增加了“經營活動實際沒有收到現金的收入”中的D01項目，如果該項欠款在后面（本期內）變現，那么就不再屬于“經營活動實際沒有收到現金的收入”了，所以應當沖減。
E02增加：51 000。收回本期欠款51 000［“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”部分］，屬于“非影響本期損益的經營活動現金流入”，增加E02項目。
業務（24）：將前期已到期的銀行承兌匯票轉賬。會計分錄為：
借：銀行存款80 000
貸：應收票據80 000
E01增加：80 000。收回往期欠款，屬于“非影響本期損益的經營活動現金流入”，增加E01項目。
業務（25）：期末確認銀行借款利息。會計分錄為：
借：財務費用32 500
貸：應付利息22 000
長期借款——應付利息10 500
A03增加：32 500。確認借款利息，屬于“籌資和投資活動費用”，增加A03項目。
業務（26）：計提固定資產折舊。會計分錄為：
借：制造費用100 000
管理費用20 000
貸：累計折舊120 000
C02增加：20 000。計提固定資產折舊（“管理費用”部分），屬于“經營活動實際沒有支付現金的費用”，增加C02項目。
業務（27）：攤銷無形資產。會計分錄為：
借：管理費用80 000
貸：累計攤銷80 000
C03增加：80 000。攤銷無形資產，屬于“經營活動實際沒有支付現金的費用”，增加C03項目。
業務（28）：用銀行存款支付管理部門水電費12 000元，生產車間水電費75 000元。會計分錄為：
借：制造費用75 000
管理費用12 000
貸：銀行存款87 000
F02增加：75 000。以現金支付生產車間水電費，屬于“非影響本期損益的經營活動現金流出”，增加F02項目。
業務（30）：確認本期銷售應繳納城市維護建設稅和教育費附加。會計分錄為：
借：營業稅金及附加21 250
貸：應交稅費——應交城市維護建設稅14 875
——應交教育費附加6 375
C05增加：21 250。理由同第18項業務。
業務（31）：交納增值稅、城市維護建設稅和教育費附加。會計分錄為：
借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金）120 000
——應交城市維護建設稅14 875
——應交教育費附加6 375
貸：銀行存款141 250
C05增加：－21 250。理由同第17項業務。
F03增加：120 000。理由同第1項業務。
業務（32）：確認交易性金融資產公允價值變動損益。會計分錄為：
借：交易性金融資產——公允價值變動2 000
貸：公允價值變動損益2 000
B03增加：2 000。確認交易性金融資產公允價值變動損益，屬于“籌資和投資活動收入”，增加B03項目。
業務（35）：結轉本期銷售成本。會計分錄為：
借：主營業務成本90 000
貸：庫存商品90 000
F02增加：－900 000。結轉本期銷售成本存貨減少900 000元，沖減“F02存貨的增加（以現金支付材料、生產人員工資等與存貨相關的費用形成的）”。因為在以現金支付材料、生產人員工資等與存貨相關的費用時，增加了“非影響本期損益的經營活動現金流出”中的F02項目，如果現金流出所增加的存貨在后面（本期內）售出，那么已售出的這部分存貨原來形成時的現金流出就不再屬于“非影響本期損益的經營活動現金流出”了（售出部分存貨轉為“主營業務成本”，影響本期損益），所以應當沖減。
業務（38）：收回應收賬款，其中增值稅部分52 308，主營業務收入部分307 692。會計分錄為：
借：銀行存款360 000
貸：應收賬款360 000
D01增加：－307 692。E02增加：52 308。理由同第24項業務。
業務（40）：計提壞賬準備。會計分錄為：
借：資產減值損失7 060
貸：壞賬準備7 060
C01增加：7 060。計提壞賬準備，屬于“經營活動實際沒有支付現金的費用”，增加C01項目。
業務（41）：計提存貨跌價準備。會計分錄為：
借：資產減值損失11 190
貸：存貨跌價準備11 190
C01增加：11 190。理由同第40項業務。
業務（42）：計提固定資產減值準備。會計分錄為：
借：資產減值損失20 000
貸：固定資產減值準備20 000
C01增加：20 000。理由同第40項業務。
業務（45）：確認所得稅費用。會計分錄為：
借：所得稅費用59 600
貸：遞延所得稅負債9 900
應交稅費——應交所得稅49 700
C07增加：9 900。確認所得稅費用（“遞延所得稅負債”部分），屬于“經營活動實際沒有支付現金的費用”，增加C07項目。
C05增加：49 700。確認所得稅費用（“應交稅費——應交所得稅”部分），屬于“經營活動實際沒有支付現金的費用”，增加C05項目。
業務（46）：交納所得稅。會計分錄為：
借：應交稅費——應交所得稅48 500
貸：銀行存款48 500
C05增加：－48 500。理由同第17項業務。
前面確定調節項目增加數的工作，在經濟業務發生時進行。下一步需要匯總各調節項目增加數，這一工作在計算機上（如利用Excel軟件的DSUM函數）很容易完成（限于篇幅本文不再討論）。列入匯總數據后的表見下頁。
從表中可以看到，表與“例12-3”一樣將凈利潤加減一些調節項目得到了經營活動產生的現金流量凈額。不同的是，表中的數據不包含“雜質”數據，且加減調節數據的原因單一清晰。三、說明
第35項業務，結轉本期銷售成本存貨減少，沖減“F02存貨的增加（以現金支付材料、生產人員工資等與存貨相關的費用形成的）”。之所以如此，是因為不妨認為銷售的存貨，沖減F02部分，是本期現金流出轉變增加的存貨。如果結轉的銷售成本大于本期現金流出轉變增加的存貨，即匯總后的“主營業務成本”金額大于F02，超出部分則為“經營活動實際沒有支付現金的費用”，應列入“經營活動實際沒有支付現金的費用”中的“C08存貨的減少（銷售結轉成本形成的）”項目。
第26項業務，“C02固定資產折舊”增加數中只是計提固定資產折舊形成的“管理費用”部分，不包括“制造費用”部分。這是因為“制造費用”不是一個期間費用類科目，與本期損益無關，不符合第③和④類具體調節項目的判斷條件。至于已售出存貨所包含的折舊形成的制造費用則屬于“經營活動實際沒有支付現金的費用”，列入“經營活動實際沒有支付現金的費用”中的C08項目（在方法上不必單獨考慮如何列入，包含在上面說明結轉銷售成本的“超出部分”中）。
第1項業務，經營性應收項目（預付賬款）減少，以及相應引起的存貨（材料采購）增加均未列入調節項目，因為不滿足分步調節原理6類調節項目任一類的判斷條件。但是在“例12-3”編制完成的現金流量表（間接法）的調節項目“加：經營性應收項目的減少（減：增加）”和“加：存貨的減少（減：增加）”中卻包含該數據，不過一加一減內部抵銷了。由此可見，本文方法可以根據分步調節原理6類調節項目的判斷條件，排除調節項目內的“雜質”數據。
補充資料的編制，實際上是一個比較復雜的會計數據處理問題。造成補充資料設計缺陷的原因，在很大程度上是受傳統的手工做賬的影響，即編制補充資料時從相關賬戶中獲取數據，而不是直接從記賬憑證中獲取數據，以減輕數據處理的工作量。
目前，用計算機技術處理會計數據已基本得到普及，因而可以基于計算機這一新的技術環境來考慮補充資料的設計，在編制方法上直接從記賬憑證中獲取數據。這樣，雖然編制補充資料在整體上是一件“復雜的工程”，但是具體落實到每一項相關的經濟業務時，由于“工程的分解”而變得操作簡單。本文編制表的方法即是直接從記賬憑證中獲取數據，至于數據的分類匯總這一手工操作則由計算機完成。
四、結論
文中設計的現金流量表（間接法），在理論上調節項目的數學邏輯關系清晰，排除了調節項目內的“雜質”數據。在實際操作上編制方便且可行。
主要參考文獻
1. 劉曜等.現金流量表間接法的數學原理.財會月刊，2012；10
2. 財政部.企業會計準則（2006）.北京：經濟科學出版社，2006
3. 戴德明等.財務會計學（第五版）.北京：中國人民大學出版社，2009
【作 者】
劉 曜（教授） 劉 沖
【作者單位】
（重慶郵電大學經濟管理學院 重慶 400065）
