【摘要】合并報表編制抵銷分錄有分期法、分段法兩種，但都以股權投資權益法調整為前提。我國會計準則要求對子公司股權投資采用成本法，從而誕生了合并報表編制的直接法。本文以合并抵銷一般過程為基礎，介紹了直接法產生原因及其分錄構成，并以我國實務中的分段法為基礎對其抵銷分錄進行了推導。
【關鍵詞】合并報表 抵銷分錄 直接法
一、合并報表編制一般過程
依據《企業會計準則第2號——長期股權投資》第五條規定，母公司在其個別報表中對子公司的長期股權投資應采用成本法核算，于是合并報表編制的抵銷分錄就包括權益法核算（調整）、股權投資抵銷與其他內部交易抵銷三個環節。
第一環節，長期股權投資的權益法調整。我國會計準則將企業合并劃分為同一控制下的與非同一控制下的企業合并；比較而言，非同一控制下的合并較為復雜且常見，故本文主要以非同一控制下的合并為主進行分析。此時的權益法調整分錄有四類：①母公司對子公司當期凈利潤中應享有份額的調整。此處的凈利潤要基于集團視角，需要調整內部交易未實現損益，還要調整非同一控制下購買日子公司報表中公允價值與賬面價值的差額（基于此差異不屬于本文探討之重點，故假定子公司報表公允價值與賬面價值金額一致）。②母公司針對子公司派發現金股利享有份額的調整。實際上此部分調整既包括對成本法處理的沖銷，又包括權益法調整兩方面內容。③母公司對子公司凈利潤之外所有者權益的變化享有份額的調整。通常為資本公積，也涉及專項儲備。④在連續編制合并報表時，對于之前長期股權投資的權益法調整也需要在本期的工作底稿中重復性體現。當然，對于前期權益法調整的反映通常不采用分項的三筆而是綜合為一筆分錄。
第二環節，母公司長期股權投資及其投資收益與子公司所有者權益及其利潤分配的抵銷。合并報表編制方法在此環節有所不同，并有“分期法”與“分段法”兩種。其中，“分段法”是將抵銷內容分為利潤表段、資產負債表段兩段，分段進行抵銷以編制合并報表的方法。此方法下，合并抵銷分錄有兩類：①母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷。抵銷原因是因為用子公司具體收入、費用替代了母公司股權投資損益所致，從而導致了投資收益與利潤分配在合并工作底稿中的重復而需要抵銷。該抵銷分錄的邏輯關系則為：期初未分配利潤+本期盈利（子公司凈利潤中歸屬于母公司的和少數股東的+非同一控制下的公允價值調整額）=利潤分配（現金股利+提取盈余公積）+期末未分配利潤。②母公司長期投資與子公司所有者者權益的抵銷，并確認商譽、少數股東權益。抵銷的原因在于用子公司具體的資產、負債代替了母公司對子公司的長期股權投資，結果導致了長期股權投資與子公司所有者權益在工作底稿中的重復，因此需要抵銷。抵銷分錄的邏輯關系為：子公司所有者權益賬面數+公允價值調整額=母公司的長期股權投資+少數股東權益。
而“分期法”是按照時間期限分類抵銷，故抵銷分錄有兩類：①對本期子公司所有者權益變化與母公司長期股權投資的權益法調整金額進行沖銷，以使兩者都恢復到期初額。子公司所有者權益變化內容包括當期盈利、派現股利、盈余公積與資本公積等項目的增加或減少，因此沖銷性質的調整分錄也應當包括這些變化；當然，還包括非同一控制下子公司資產負債中公允價值與賬面價值差額的影響，少數股東損益與少數股東權益的調整，實務中分錄較多。②針對已恢復到期初數的母公司長期股權投資與子公司所有者權益進行抵銷，并確認商譽、少數股東權益。
第三環節，除長期股權投資外的其他內部（存貨、固定資產等）交易及其債權債務等項目的抵銷。此環節抵銷分錄包括兩類：①內部交易本身的抵銷，是對當期發生的內部交易的一次性、獨立性的抵銷，僅需本期抵銷，之后不需再次抵銷。②內部交易未實現損益的抵銷，內部交易只要存在未實現損益就需要抵銷，不論該未實現損益產生于前期還是本期。因此，此類抵銷分錄具有重復性與連帶性，重復是指在其實現之前需要多次在合并報表編制的工作底稿中進行重復性抵銷，連帶是指其根源在于內部交易，此處因其未實現而連帶產生。需要說明的是，此類抵銷分錄沒有分期與分段之差異，但有母公司報表調整與工作底稿調整的差異：若母公司對子公司長期股權投資采用權益法核算，則因為對未實現內部交易毛利已經在母公司會計報表中調整了，此時的抵銷會與成本法核算時所涉及報表項目有所不同，具體參見陳信元老師書籍介紹。
仔細分析三環節分錄作用，就可以發現：分期法中第二環節針對子公司所有者權益變化的抵銷分錄正是對第一環節中針對子公司所有者權益變化的權益法調整分錄的沖銷。因此，從結果一致性的視角來考慮，第一環節針對母公司長期股權投資的權益法調整實屬多余：若不進行權益法調整則后期就不必抵銷分錄，這會導致合并分錄的簡化——此時，合并報表的編制就可根據成本法核算的結果來直接編制，即所謂的“合并報表編制的直接法”。
二、直接法下抵銷分錄解析
三種方法雖有差異，但比較少數股權信息即可驗證其結果的一致性。基于財政部會計司講解的權威性，導致我國實務界主要采用分段法，故本文以分段法為基礎來推導出直接法。會計理論的核心是確認與計量，即為實務中的科目與金額。為了清晰地解析出直接法下抵銷分錄的產生過程，本文用英文字母指代有關會計科目之金額以解析其原理。其中，EQ指子公司所有者權益總額、PC指子公司實收資本（金額通常不變）、CR指子公司資本公積、SR指子公司盈余公積、UP指子公司未分配利潤、NP指子公司凈利潤、CD指子公司的現金股利（分配）；下標0表示期初、下標1表示期末，無下標為本期；母公司投資成本為CI，商譽為GD（且各期均未減值），母公司控股比例為HP、少數股權比例為MP。
1. 抵銷分錄之結果。與分期法、分段法相比，直接法下的合并抵銷分錄之差異僅體現在第一、二環節中，第三環節因無方法差異故此處暫不涉及。在直接法下，合并抵銷分錄有兩類：
第一類，本期子公司所有者權益所有變化的恢復性分錄，即對子公司現金股利、盈余公積、資本公積等變化進行調整，調整后使得母公司長期股權投資恢復到期初。因不需要權益法過程，故此時的抵銷分錄與教材中所介紹的分期法有所不同。具體分錄為：借：投資收益——分配（CD×HP），少數股東權益——分配（CD ×MP），資本公積——本期增加（CR ×MP），盈余公積——本期計提（SR），少數股東損益——損益（NP×MP）；貸：利潤分配（CD+SR），少數股東權益——損益（NP×MP）、——其他（CR×MP）。
上述調整后，母公司針對子公司的長期股權投資已恢復到期初數，投資收益已經調整為零。而將少數股東權益變化內容分項列示是為了能夠直接編制出所有者權益變動表。
第二類，母公司長期股權投資期初數與子公司所有者權益項目期初數的抵銷（此分錄與分期法的一致），同時確認少數股東權益：借：實收資本——期初（PC0），資本公積——期初（CR0），盈余公積——期初（SR0），未分配利潤——期初 （UD0），商譽（GD0）；貸：長期股權投資——期初（CI0），少數股東權益——期初（EQ0×MP）。
說明：①期初一般指上期期末（年末）。若連續編制時也可指購買日，則此期間（即本期）則應從購買日開始計算。②若商譽發生減值時，則還需要另外進行減值處理。③若屬于同一控制下的企業合并，還有一筆子公司合并日留存收益的轉回分錄，此處略。
2. 抵銷分錄之來源。這里分兩步進行：①列示出第一、第二環節的合并抵銷分錄；②針對借貸方相同項目進行對沖抵銷，對其結果整理后即可得到直接法的結論。
第一，長期股權投資的權益法調整。理論上有凈利潤、現金股利、資本公積三筆調整分錄，加上對母公司成本法處理的沖銷，就有四筆調整分錄，這里將其合為一筆：借：長期股權投資［（NP-CD）×HP］；貸：投資收益（NP×HP），資本公積（CR×HP）。
若要包含前期的權益法調整，則貸方應有“未分配利潤——期初”，其金額為［（EQ0-CR0）×HP-CI+GW］，該金額計量采用了“倒推法”，其優點在于能夠將前期會計差錯一并調整。當然，此時的長期股權投資金額亦有不同，為（EQ1×HP-CI+GW）。因本文是對直接法的原理解析，是基于首次編制合并報表而進行的，故后續解析不涉及這兩項變化。
第二，資產負債表段的抵銷分錄。在權益法調整后，抵銷金額均為期末數。借：實收資本——期末（PC0），資本公積 ——期末（CR0+CR），盈余公積——期末（SR0+SR），未分配利潤——期末（UD1），商譽（GD0）；貸：長期股權投資——期末［CI0+（NP-CD）×HP］，少數股東權益——期末［EQ0×MP+（NP-CD+CR）×MP］。
這里的期末值均以“期初+本期變化”來表示，其優點有：①清晰過程、便于沖銷；②可直接編制所有者權益變動表，而不必根據合并報表工作底稿來分析填列。
第三，利潤表段的抵銷分錄，金額為本期數。這里假定賬面價值與公允價值一致，否則就需要對子公司本期凈利潤進行非同一控制（集團）視角的調整。借：投資收益（NP×HP），少數股東損益（NP×MP），未分配利潤——期初（UD0）；貸：利潤分配（SR+CD），未分配利潤——期末（UD1）。
上述分錄中，投資收益、未分配利潤的期末金額可直接對沖，資本公積、盈余公積沖銷本期增加，少數股權部分無法對沖而均予以保留。借貸項目對沖調整后，剩余結果便是：借：實收資本——期初（PC0），資本公積——期初（CR0），盈余公積——期初（SR0），未分配利潤——期初（UD0），商譽（GD0），少數股東損益（NP×MP），資本公積（CS×MP），盈余公積（SR）；貸：長期股權投資——期末（CI0），少數股東權益——期末［（EQ0+NP-CD+CR）×MP］，利潤分配（CD+SR）。
上述分錄可分拆為兩筆分錄：①子公司所有者權益變化及其對投資公司影響的恢復性分錄；②投資公司長期股權投資與子公司所有者權益項目期初的抵銷分錄。若如此拆分，其結果正好對應于前述直接給出的結論，其邏輯接近于分期法。
主要參考文獻
1. 邵毅平．高級財務會計．杭州：浙江人民出版社，2012
2. 陳信元．高級財務會計．上海：上海財經大學出版社，2009
【作 者】
黃 申 屠梅影
【作者單位】
（浙江財經大學會計學院 杭州 310018）
