【摘要】在當前的相關會計書籍里，關于會計政策變更在所有者權益變動表中的具體填列方法未作詳細說明，因此實務運用中存在一定的難度。本文在結合會計準則理論規(guī)定的基礎上，結合所有者權益變動表編制的實務運用進行分析，對深刻理解所有者權益變動表的編制原理、指導其運用都具有一定的參考價值。
【關鍵詞】會計政策變更 所有者權益變動表 累積影響數(shù)
一、會計政策變更與所有者權益變動表
會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。企業(yè)變更會計政策的原因或者是法律規(guī)定或者是為了對外提供更可靠、更相關的會計信息。企業(yè)會計政策變更的會計處理方法，除法律規(guī)定使用“首次執(zhí)行企業(yè)會計準則”外，根據(jù)是否能可靠計算以前各期累積影響數(shù)分別使用追溯調整法和未來適用法。由于“首次執(zhí)行企業(yè)會計準則”和“未來適用法”都不涉及“會計政策變更”等相關項目在所有者權益變動表中單獨反映的問題，所以，本文所闡述的會計政策變更均假設為適用追溯調整法。
所有者權益變動表是反映所有者權益各組成部分當期增減變動情況的報表。所有者權益變動表一方面列示導致所有者權益變動的交易或事項，同時還提供所有者權益變動的比較數(shù)據(jù)，使報表使用者在分析所有者權益變動原因的同時還能了解所有者權益的縱向變動情況。
二、會計政策變更累積影響數(shù)及其對所有者權益變動表的影響
會計政策變更的累積影響數(shù)是指執(zhí)行新政策后列報前期最早期初的應有留存收益（即假設從交易或事項的最早期就開始執(zhí)行新政策所得到的期初留存收益）與舊政策下原有留存收益之間的差額。
所有者權益變動表一方面列示導致所有者權益變動的交易或事項，同時還提供所有者權益變動的比較數(shù)據(jù)，對每一項目既提供本年金額，又提供上年金額。為方便表述，現(xiàn)列示一張甲公司進行會計政策變更之前的2012年度所有者權益變動表，詳見表1所示。
假設甲公司于2012年初采用新的會計政策，則在編制2012年度所有者權益變動表時累積影響涉及的調整項目有“會計政策變更”本年金額與上年金額、“凈利潤”上年金額、“提取盈余公積”上年金額。其中，“會計政策變更”是實現(xiàn)對上年期末相關所有者權益余額的累積調整，“凈利潤”、“提取盈余公積”是需要對上年金額中的本年增減變動金額進行單獨調整的金額（本年金額欄的“凈利潤”、“提取盈余公積”已經(jīng)是執(zhí)行新政策后的數(shù)據(jù)，所以不需要另行調整）。
第一項目“上年年末余額”的“本年金額”是指2011年相關所有者權益的年末余額，“上年年末余額”的“上年金額”是指2010年相關所有者權益的年末余額。該項目可以直接根據(jù)2011年度的所有者權益變動表的“本年年末余額”金額直接填列。
第二項目“會計政策變更”是指截至本列報期期初為止的累積影響數(shù)。結合具體時間來看，如果本列報期為“本年金額”，則該累積影響數(shù)為截至2012初為止的累積影響數(shù)，如果本列報期為“上年金額”，則該累積影響數(shù)為截至2011年初為止的累積影響數(shù)。
根據(jù)會計連續(xù)性特點，一般情況下，上年年末余額應該與本年年初余額一致。但根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，如果上年度所有者權益變動表各項目的名稱和內(nèi)容與本年度不一致，應對上年度所有者權益變動表各項目的名稱和數(shù)字按本年度的規(guī)定進行調整。所以，如果在列報期采用新會計政策，就應當在上年年末余額的基礎上進行對應調整，即“本年年初余額”項目應當為調整了累積影響金額之后的余額，從而保證其包含的內(nèi)容與列報期“本年增減變動金額”所包含的內(nèi)容一致，都是采用新會計政策下的計算結果。
“凈利潤”和“提取盈余公積”項目則是根據(jù)會計政策變更對上年凈利潤和提取盈余公積的影響數(shù)。上年凈利潤的影響數(shù)應對“未分配利潤”進行調整；上年提取盈余公積的影響數(shù)應對“盈余公積”和“未分配利潤”同時進行調整。這些調整數(shù)額僅限于屬于上年的會計政策變更影響數(shù)。通過調整，將上年所有者權益增減變動金額由舊政策的執(zhí)行口徑調整為新政策下的執(zhí)行口徑，從而讓“上年金額”與“本年金額”具有可比性。
三、案例解析
例：甲公司于2009年1月1日開始出租一幢自有商住樓并一直采用歷史成本計量模式進行核算。截至2011年底的三年里，租金收益呈穩(wěn)定增長趨勢，在可預計的將來租金收益將會按照一定的規(guī)律穩(wěn)定增長。
企業(yè)決定從2012年1月對出租的商住樓改用公允價值計量模式進行核算。三年的賬面記錄、公允價值以及累積影響數(shù)如表2所示。公司適用25%企業(yè)所得稅稅率，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。企業(yè)所得稅法規(guī)定公允價值變動損益不記入應稅所得，投資性房地產(chǎn)按歷史成本作為計稅基礎并計提折舊。
注：①是歷史成本計量下原值減投資性房地產(chǎn)累計折舊后的凈值，也是企業(yè)所得稅法規(guī)定的計稅基礎；③=②-①，按資產(chǎn)負債表債務法規(guī)定，屬于資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎而形成的應納稅暫時性差異；④是應納稅暫時性差異在當期的所得稅影響額，其計算公式為：④=②×25%-前期累計遞延所得稅負債；⑤=③-④。
※該累積影響數(shù)作為對比較期（2011年度）“上年年末余額”的調整依據(jù)；※※該累積影響數(shù)作為對報告期（2012年度）“上年年末余額”的調整依據(jù)。
根據(jù)表2可編制相關會計分錄：
調增投資性房地產(chǎn)的賬面價值：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動660
貸：利潤分配——未分配利潤660
確認遞延所得稅負債：
借：利潤分配——未分配利潤165
貸：遞延所得稅負債165
凈利潤對盈余公積的影響分錄：
借：利潤分配——未分配利潤49.5
貸：盈余公積49.5
根據(jù)表2以及上述分錄可知，會計政策變更的累積影響數(shù)為495萬元。其中：屬于調整2010年年末余額的累積影響數(shù)為255萬元（盈余公積增加25.5萬元，未分配利潤增加229.5萬元），屬于調整2011年年末余額的累積影響數(shù)為495萬元（盈余公積增加49.5萬元，未分配利潤增加445.5萬元）。該政策變更對2011年凈利潤的影響為增加凈利潤240萬元，對所有者權益變動的影響為：凈利潤項目下的未分配利潤增加240萬元；提取盈余公積項目下的盈余公積增加24萬元，未分配利潤減少24萬元。上述影響見表3所有者權益變動表的調整計算表。
由表3可以看出，2011年的“本年年末余額”項目的調整額與2012年會計政策變更累積影響數(shù)調整后的“本年年初余額”相一致。這是因為2012年的“本年年初余額”就是2011年年末的各所有者權益項目調整了所有累積影響數(shù)以后的余額，但卻不是由2011年調整后的“本年年末余額”填入，而是根據(jù)2011年執(zhí)行原政策下的所有者權益期末余額按照會計政策變更的累積影響數(shù)總額進行一次性調整而計算得到。
在“本年增減變動金額”各所有者權益變動原因的項目中，只對屬于2011年凈利潤240萬元進行分析調整，這樣，2011年的“年初余額”和“本期增減變動金額”都已調整為執(zhí)行新會計政策的數(shù)據(jù)。
2012年“年初余額”在經(jīng)過一次性的累積影響數(shù)調整后再按已執(zhí)行新會計政策的當年各項所有者權益變動數(shù)進行分析填列。所以，2012年的“本年增減變動金額”各項目不需要任何調整，到期末時直接根據(jù)賬面記錄數(shù)進行分析填列。
根據(jù)表1和表3可計算出調整后的所有者權益變動表：
對比表1和表4可以看出，“上年年末余額”項目沒做任何變動，都是按原政策執(zhí)行的結果。通過調整后的所有者權益變動表，既可以很清楚地看出會計政策變更對本年和上年的原有所有者權益余額帶來的影響，又可以保證“本年增減變動金額”各項目在本年和上年所有者權益變動因素中的可比性。
四、結論
會計政策變更對所有者權益變動表的調整，具體包括：①對原會計政策下余額的調整，是通過分段計算累積影響數(shù)分別對報告期和比較期的“上年年末余額”進行一次到位的調整，直接將原有余額調整為新政策下的應有余額。這里的分段計算累積影響數(shù)是指分為比較期和比較期以前這兩個時段的累積影響數(shù)。②對比較年度所有者權益增減變動的調整，是通過單獨計算比較年度影響所有者權益的凈利潤以及提取盈余公積數(shù)來實現(xiàn)的。
主要參考文獻
1. 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解.北京：人民出版社，2008
2. 中級會計實務.財政部會計資格評價中心.北京：經(jīng)濟科學出版社，2010
3. 財政部.企業(yè)會計準則2006.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006
【作 者】
趙志紅 熊玉紅
【作者單位】
（山東青年政治學院工商管理學院 濟南 250100 重慶工程職業(yè)技術學院財經(jīng)與貿(mào)易學院 重慶 400060）
