【摘要】現(xiàn)場教學(xué)法是成本會計教學(xué)方法改革的一種新嘗試。經(jīng)過實際教學(xué)應(yīng)用，筆者發(fā)現(xiàn)影響其順利實施并取得預(yù)期效果的關(guān)鍵因素是現(xiàn)場展示內(nèi)容、成本核算數(shù)據(jù)、講課重點和學(xué)生課堂參與度。基于此，筆者對如何恰當(dāng)?shù)匕盐者@些因素提出了建議。
【關(guān)鍵詞】成本會計 現(xiàn)場教學(xué)法 現(xiàn)場展示 成本核算
成本會計現(xiàn)場教學(xué)法旨在向?qū)W生展示企業(yè)實際生產(chǎn)工藝流程和組織管理方式，并在此基礎(chǔ)上進行成本核算講授，它是成本會計教學(xué)方法改革的一種新嘗試。筆者經(jīng)過兩輪實際教學(xué)應(yīng)用，發(fā)現(xiàn)了一些問題，并針對性地進行了探討，從而總結(jié)出成本會計現(xiàn)場教學(xué)法順利實施并取得預(yù)期效果需注意的幾個問題。
一、準(zhǔn)確把握現(xiàn)場展示的內(nèi)容
成本會計現(xiàn)場教學(xué)法最大的特點是遵循成本核算方法的固有原則，從對生產(chǎn)管理實際的學(xué)習(xí)過渡到會計核算的學(xué)習(xí)，而不單純從會計的角度進行成本核算的講解。對生產(chǎn)管理實際的學(xué)習(xí)通過現(xiàn)場展示進行，即通過教師深入企業(yè)實際參觀后以文字或圖形的形式整理出來向?qū)W生展示（如果條件允許，可以帶領(lǐng)學(xué)生到企業(yè)實地參觀，獲得更直觀的信息），讓學(xué)生充分了解企業(yè)生產(chǎn)管理的實際信息。
現(xiàn)場展示的目的在于通過一個具體的、學(xué)生能夠想象和理解的場景，幫助他們理解和掌握成本核算的思路和方法。因此，現(xiàn)場展示的內(nèi)容應(yīng)圍繞目的展開，凡是影響學(xué)生對成本核算理解的內(nèi)容都屬于展示的范圍。在具體展示時，如何準(zhǔn)確把握度的問題很重要。現(xiàn)筆者將展示內(nèi)容和應(yīng)注意的問題歸納如下：
（一）公司生產(chǎn)什么
展示公司的產(chǎn)品，目的是讓學(xué)生明確、直觀地了解成本計算對象，克服以往教學(xué)方法常用的“某公司生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品”等表述方式給學(xué)生造成的抽象感。如：新世紀(jì)鋼鐵公司是一家軋鋼企業(yè)，主要軋制螺紋鋼和槽鋼兩種產(chǎn)品。從簡單的展示中，學(xué)生就能明白接下來需要計算螺紋鋼和槽鋼的成本。在展示時，只要簡單地說明公司主要產(chǎn)品是什么即可，無需將公司成立、發(fā)展、規(guī)模等情況進行過多介紹，這樣不僅浪費時間，還會使學(xué)生把握不住重點。
（二）從技術(shù)角度看怎么生產(chǎn)
即展示企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝流程，經(jīng)歷哪些生產(chǎn)步驟、加工工序，每個環(huán)節(jié)投入了哪些費用。
展示的目的是：①讓學(xué)生比較詳細地了解產(chǎn)品生產(chǎn)步驟和費用耗費過程。了解各步驟之間是連續(xù)作業(yè)還是平行作業(yè)，即是連續(xù)式生產(chǎn)還是裝配式生產(chǎn)。如果是連續(xù)式生產(chǎn)，各步驟之間在時間上是否可以間斷，即是簡單連續(xù)式生產(chǎn)還是復(fù)雜連續(xù)式生產(chǎn)，從而為接下來成本計算方法的選擇提供客觀依據(jù)。②了解在每一步驟或工序上具體投入了哪些費用，為接下來理解費用核算內(nèi)容提供思路。
以新世紀(jì)鋼鐵公司為例，從圖1可知，螺紋鋼、槽鋼的加工大致分為三個步驟，從每個步驟的作用可知，各步驟間不能間斷，即軋鋼是一種連續(xù)式簡單生產(chǎn)；生產(chǎn)過程中主要耗費是鋼坯、重油、水、電、人工費以及專用設(shè)備加熱爐、軋機、冷床、冷剪等的折舊費。
展示時應(yīng)注意不能過分技術(shù)化、精細化。比如，介紹加熱步驟時，爐溫應(yīng)怎么控制、控制在多少比較合適；軋鋼設(shè)備的型號、規(guī)格，應(yīng)達到一些什么技術(shù)要求等。這些是純粹的技術(shù)問題，詳細介紹學(xué)生理解不了，同時這些問題也不會影響成本核算工作的完成。
（三）從管理角度看怎么生產(chǎn)
即展示企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)組織管理方式：
1. 企業(yè)組織結(jié)構(gòu)展示。展示企業(yè)組織結(jié)構(gòu)是為了讓學(xué)生清楚地了解各部門費用應(yīng)該通過什么成本費用賬戶來核算。例如，新世紀(jì)鋼鐵公司組織結(jié)構(gòu)如下：
根據(jù)成本費用開支范圍的相關(guān)規(guī)定和圖2的組織結(jié)構(gòu)排列可見，新世紀(jì)鋼鐵公司行政管理部門和倉庫發(fā)生的各項費用應(yīng)通過“管理費用”賬戶進行核算，車間費用通過“生產(chǎn)成本”和“制造費用”賬戶核算。由于車間有基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間，因此，“生產(chǎn)成本”賬戶應(yīng)進一步區(qū)分“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個明細賬戶來進行核算。銷售機構(gòu)從其位置可見，是獨立于一般行政管理部門的專設(shè)銷售機構(gòu)，因此，其中發(fā)生的費用應(yīng)通過“銷售費用”來核算。
在展示企業(yè)組織結(jié)構(gòu)時需注意的是，與管理學(xué)等其他課程中所說的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)并不完全一致，其目的不是說明企業(yè)管理的層級結(jié)構(gòu)，而是突出各個部門在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理中的功能，方便在成本核算中根據(jù)用途去界定各項費用歸屬。因此，展示的時候要注意與管理學(xué)中的企業(yè)組織管理模式介紹加以區(qū)分。
2. 企業(yè)生產(chǎn)組織管理方式展示。重點在于說明企業(yè)的生產(chǎn)是怎么進行的，生產(chǎn)是根據(jù)企業(yè)的計劃和生產(chǎn)能力大量大批進行，還是根據(jù)接到的訂單組成批別分批進行；生產(chǎn)過程中如果有半成品，半成品的流向是直接轉(zhuǎn)入下一步驟還是進入倉庫，是否會直接對外出售；各部門如何服務(wù)于生產(chǎn)。這些內(nèi)容將直接決定成本核算的對象，最終對成本核算方法的選擇起決定性影響。
從圖3中可知，新世紀(jì)鋼鐵公司采取大量大批方式進行生產(chǎn)，且生產(chǎn)過程在軋鋼車間一個車間完成，沒有半成品的產(chǎn)出。因此，最適合采用品種法進行成本核算，成本計算對象為螺紋鋼和槽鋼。
這部分內(nèi)容展示時需注意不要過于具體化和實際化，但應(yīng)把企業(yè)各部門實際生產(chǎn)運作過程描述清楚。
（四）從會計角度看怎么生產(chǎn)
主要是針對企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)工藝、組織結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)組織方式特點，以及有關(guān)財務(wù)會計準(zhǔn)則和制度的規(guī)定，設(shè)計企業(yè)的成本核算程序。根據(jù)前述內(nèi)容，設(shè)計新世紀(jì)鋼鐵公司成本核算程序如下：
1． 根據(jù)成本核算對象螺紋鋼和槽鋼分別開設(shè)基本生產(chǎn)成本明細賬，用來反映其成本費用信息；
為兩個輔助生產(chǎn)車間（修理車間和運輸車間）分別開設(shè)輔助生產(chǎn)成本明細賬，用來反映輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費用信息；
為軋鋼車間開設(shè)制造費用明細賬，用于反映該車間發(fā)生的非直接用于生產(chǎn)的一般性耗費；
開設(shè)管理費用賬戶核算行政管理部門和倉庫有關(guān)費用；開設(shè)銷售費用賬戶核算專設(shè)銷售機構(gòu)的各項耗費。
2． 如果有期初余額的，登記各賬戶期初余額。
3． 對成本核算期間發(fā)生的各種耗費進行賬務(wù)處理。①對耗費的鋼坯、重油、水、電、人工、廠房和生產(chǎn)管理設(shè)備折舊等要素費用進行賬務(wù)處理；②對修理車間和運輸車間發(fā)生的各項耗費進行賬務(wù)處理；③對軋鋼車間發(fā)生的一般性耗費進行賬務(wù)處理。
4． 對完工的螺紋鋼和槽鋼進行完工結(jié)轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理。計算完工螺紋鋼和槽鋼成本并編制結(jié)轉(zhuǎn)分錄，登記有關(guān)賬戶。
5． 結(jié)轉(zhuǎn)并計算出有關(guān)賬戶期末余額，為編制報表做好準(zhǔn)備。
在介紹成本核算程序時，尤其注意不要籠統(tǒng)地介紹工業(yè)企業(yè)一般成本核算程序或是每種成本核算方法對應(yīng)的成本核算程序，而應(yīng)該基于展示現(xiàn)場的實際情況設(shè)計針對性的成本核算程序，明確各項成本核算內(nèi)容和成本核算過程。這樣才能前后形成體系，讓學(xué)生真正領(lǐng)會生產(chǎn)是如何影響會計核算的，而不是生搬硬套地執(zhí)行固定的成本核算程序。
二、恰當(dāng)設(shè)計成本核算所需數(shù)據(jù)
1． 遵循數(shù)據(jù)源于實際的原則。現(xiàn)場教學(xué)法的宗旨就是要讓會計的學(xué)習(xí)扎根于企業(yè)生產(chǎn)的實際，要求不僅要置身于實際環(huán)境，還要運用實際數(shù)據(jù)處理實際問題。讓會計的學(xué)習(xí)從實際中來，回到實際中去。
2． 數(shù)據(jù)設(shè)計不要過于復(fù)雜、精確。遵循數(shù)據(jù)源于實際的原則，往往會碰到的一個難題是，成本核算數(shù)據(jù)涉及企業(yè)商業(yè)秘密，難以如實取得。因此，實施現(xiàn)場教學(xué)法時用到的數(shù)據(jù)只能綜合實際信息設(shè)計。
設(shè)計時，應(yīng)注意既讓初學(xué)者體會數(shù)據(jù)的真實性又不會對數(shù)據(jù)產(chǎn)生畏懼感，具體要把握兩點：（1）數(shù)據(jù)不要太大。仍以新世紀(jì)鋼鐵公司為例。由于軋鋼的原料是鋼坯，市場上價格大約為3 000元/噸，如果企業(yè)一個月實際耗用4 000噸，則月鋼坯材料費用為12 000 000元。這么大的數(shù)據(jù)，讓人一看就覺得很復(fù)雜，從而產(chǎn)生畏懼感。我們在處理時，可以稍加變通，保留實際的價格，把企業(yè)實際耗用量調(diào)整為50噸，月鋼坯材料費用為150 000元。這樣就大大降低了數(shù)據(jù)的復(fù)雜度，也便于計算處理。
（2）數(shù)據(jù)不要過于精確。例如，按照新世紀(jì)鋼鐵公司實際情況估算的數(shù)據(jù)，最終計算結(jié)果為螺紋鋼直接材料成本26 654 173.45元，燃料及動力成本1 043 315.32元，直接人工成本9 163.13元，制造費用成本69 905.95元。這樣盡管做到了真實，但是每個數(shù)據(jù)計算出來都帶小數(shù)，讓人覺得很繁瑣。 因此，在設(shè)計數(shù)據(jù)時，大部分可以設(shè)置為整數(shù)，保留一到兩位小數(shù)。
三、透徹理解教學(xué)重點，讓學(xué)生廣泛參與教學(xué)過程
現(xiàn)場教學(xué)法講課重點是突出成本核算“為什么”是這樣，而不是“是什么”，即強調(diào)企業(yè)生產(chǎn)管理實際如何影響成本核算程序。
很多教師都有體會，自己在課堂上滔滔不絕講了很多，學(xué)生記住的卻很少，但是被提問過的學(xué)生，卻會清楚地記得被提問過的問題。這就是參與的效果。讓學(xué)生廣泛參與成本會計教學(xué)過程，可以從兩方面進行：
1． 讓學(xué)生進入現(xiàn)場。即讓學(xué)生深入企業(yè)，了解產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)生產(chǎn)組織方式等信息，并把它整理成文字材料。這樣，學(xué)生通過實際參與，切實了解了至少一家企業(yè)的生產(chǎn)管理信息，便于其對后續(xù)成本核算方法的學(xué)習(xí)。同時，這些資料也可以作為教師教學(xué)的現(xiàn)成案例。
2． 讓學(xué)生動手完成成本核算過程。成本會計教材特點之一是表格多，表格數(shù)據(jù)產(chǎn)生的過程即是成本核算的過程。從節(jié)約篇幅等角度考慮，通常教材都是將表格連同里面所有數(shù)據(jù)一次性展示出來，而不是按動態(tài)核算過程分不同的表格展示。例如，在介紹新世紀(jì)鋼鐵公司螺紋鋼的成本核算過程時，由于最終所有信息都反映在“基本生產(chǎn)成本——螺紋鋼”這一成本明細賬中，教材通常采用的形式是提供一張如表1所示的成本明細賬。
按成本核算程序講解為螺紋鋼開設(shè)基本生產(chǎn)成本明細賬、登記期初余額等內(nèi)容時，書中的描述通常是“開設(shè)情況如表1所示、登記結(jié)果如表1所示”。學(xué)生每次看到的結(jié)果都是一樣的，根本無法體會成本核算動態(tài)的效果。
如果讓學(xué)生自己動手完成成本核算過程，為螺紋鋼開設(shè)基本生產(chǎn)成本明細賬，學(xué)生則會在老師的指導(dǎo)下動手繪制表2。登記期初余額，學(xué)生則會在老師的指導(dǎo)下完成以下數(shù)據(jù)的填列（見表3）：
這樣，學(xué)生就能動態(tài)、清楚地看到每一步驟做什么、怎么做、結(jié)果如何。同時，由于數(shù)據(jù)前后關(guān)聯(lián)，從而能較好地集中學(xué)生的注意力，進而提高教學(xué)效果。
【注】本文系紹興市教育科學(xué)2013年規(guī)劃課題“現(xiàn)場教學(xué)法在成本會計教學(xué)中的應(yīng)用研究”（項目編號：SGJ13055）的研究成果。
主要參考文獻
1. 韓慶蘭，駱從艷.成本會計.上海:立信會計出版社，2011
2. 駱從艷.成本會計之現(xiàn)場教學(xué)法初探.財會月刊，2012；18
【作 者】
駱從艷
【作者單位】
（浙江越秀外國語學(xué)院國際商學(xué)院 浙江紹興 312000）
