【摘要】內部控制非重大缺陷比重大缺陷更有可能誘發“蝴蝶效應”，這種 “蝴蝶效應”需要執行企業內部控制審計的注冊會計師引起足夠重視。本文認為，應該綜合運用法律、制度、技術等手段采取措施，以促使審計師、被審計單位對內部控制非重大缺陷“蝴蝶效應”的應有關注落到實處。
【關鍵詞】內部控制審計 非重大缺陷 蝴蝶效應
根據中國注冊會計師協會網站公開消息，2012年共有38家會計師事務所為230家國內上市公司出具了內部控制審計報告，其中，非標準內部控制審計報告5份，包括帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告4份，否定意見的內部控制審計報告1份。非標準審計報告的比例為2.17%。這一低比例意味著企業內部控制“一片大好”，還是審計師沒能發現應有之問題？從民間各界對內部控制審計結果的反映來看，應當是質疑聲大于褒揚聲。年初時《中國會計報》刊發了北京普信管理咨詢有限公司副總裁安娜的文章，指出在當前我國內部控制審計中的人員與服務質量不充分的情況下急于參與新業務競爭，及對企業內控中存在的缺陷和問題揭示的太少等“走過場”現象，提出了審計機構發現缺陷的能力和企業自身整體內控評估審計的能力亟待提高等主張。
本文研究的是內部控制審計中對內部控制的非重大缺陷如何認識和對待的問題，目的是依靠內部控制審計遏制內部控制缺陷引發的“蝴蝶效應”，從而提升內部控制審計結果的價值，努力達到和接近公眾期望。
一、內部控制缺陷誘發“蝴蝶效應”機理分析
1. 什么是蝴蝶效應。美國氣象學家愛德華·羅倫茲（Edward N. Lorentz）1963年在一篇提交紐約科學院的論文中分析了“蝴蝶效應”，即“一只南美洲亞馬遜河流域熱帶雨林中的蝴蝶，偶爾扇動幾下翅膀，可以在兩周以后引起美國德克薩斯州的一場龍卷風”。其原因就是蝴蝶扇動翅膀的運動，導致其身邊的空氣系統發生變化，并產生微弱的氣流，而微弱的氣流的產生又會引起四周空氣或其他系統產生相應的變化，由此引起一個連鎖反應，最終導致其他系統的極大變化。他稱之為混沌學。蝴蝶效應在管理學和社會學界可用來說明一個壞的微小的機制，如果不加以及時地引導、調節，在某些特定條件下，會給社會帶來非常大的危害。
2. 什么樣內部控制缺陷易引發“蝴蝶效應”。在這里，我們暫將內部控制缺陷易引發的“蝴蝶效應”定義為內部控制缺陷在無人關注或沒有特別關注的情況下，逐步演化和發展為企業重大病因，并最終導致企業重大危機事件，這種危機事件包括但不局限于企業報表出現重大錯報且影響重大和廣泛。
在內部控制審計實務中，審計師習慣于將所識別的控制缺陷劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。《企業內部控制審計指引實施意見》中給出了控制缺陷嚴重程度的判斷標準，即：①控制不能防止或發現并糾正賬戶或列報發生錯報的可能性的大小；②因一項或多項控制缺陷導致的潛在錯報的金額大小。如果控制缺陷單獨或連同其他控制缺陷的組合很可能導致報表重大錯報即為重大缺陷，不能導致重大錯報但應引起被審計單位董事會和管理層重視的缺陷為重要缺陷，重大和重要缺陷以外的為一般缺陷。依據我國《企業內部控制審計指引》，注冊會計師主要應關注企業內部控制設計和運行中是否存在重大缺陷，例如第八條第二款：“內部控制的特定領域存在重大缺陷的風險越高，給予該領域的審計關注就越多”，還有在第二十二條中專門對表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象進行列舉。基于重要性原則和成本效益原則的考慮，《企業內部控制審計指引實施意見》中指出：“在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷”，這表明審計師對識別的非重大缺陷，不需要在審計實施中予以高度重視。
一個比較明顯的事實是，重大缺陷一經識別，在審計師的重視和關注下，必須推動管理層采取有力整改措施與手段，因此，重大缺陷雖然距離蝴蝶效應大爆發的時間短，但往往最終給企業和投資者帶來的損失有限，有些情況下還可能通過加強管理改善現狀和彌補損失。
然而，那些被視作存在重要缺陷、一般缺陷的控制，這里將其統稱為“非重大缺陷”，由于審計師重視不夠，再加上管理層并不情愿“自曝缺陷”，則反而有更大可能形成“蝴蝶效應”，如圖1所示。
3. 來自新華制藥內部控制缺陷“蝴蝶效應”演進證據。2012年3月26日，由信永中和會計師事務所有限責任公司注冊會計師簽發的對山東新華制藥股份有限公司否定意見的內部控制審計報告出爐。這是我國企業內控規范體系正式實施以來首份被出具否定意見的內控審計報告。該報告一出，促使新華制藥的A股股價在隨后短短半個月間一路下滑。然而此事引發的余波不斷，2012年《證券日報》記者馬燕一則“新華制藥內控重大缺陷，信永中和被指嚴重失職”的報導，引發一連串的針對執業審計師的“討伐”論調。
針對該事件武漢大學法學院教授孟勤國以法律視角對執業審計師的過錯進行了批評，歷數執業審計師不盡職表現，并指出股民可以要求審計事務所賠償新華制藥公司股價下跌帶來的損失。
針對新華制藥內部控制銷售業務多頭授信導致巨額壞賬的事件，輿論普遍認為，信永中和事務所長年擔任新華制藥的審計者，理應及早注意到相關控制缺陷并提請管理層予以改正。正是執業審計師的對初始可能并不顯眼的控制缺陷任由發展或關注不夠，才飛出了那只令人震撼的“壞蝴蝶”。其蝴蝶效應的發展歷程可參照下圖所示。
二、如何讓審計師、被審計單位對內部控制非重大缺陷“蝴蝶效應”的關注落到實處
1. 對報表使用者有權了解企業內部控制非重大缺陷予以立法保護。無論是企業編制的《內部控制自我評價報告》，還是審計師出具的《內部控制審計報告》，考慮到成本效益原則，都沒有必要將其所識別的所有內部控制缺陷都予以披露。但可以不披露并不排除將自身識別的各類控制缺陷及整改措施，以及審計師識別的控制缺陷、管理建議、整改措施以適當介質進行存檔，以備報表使用人在需要的情況下進行調用。應賦予報表使用人自上述兩個報告公布之日起一段時期內，如兩個月內，有權登錄公司網站進行在線質詢或直接進入內部控制缺陷記錄庫當中查詢。對于報表使用人來講，了解企業內部控制重大缺陷，有助于幫助其對報表存在或可能存在重大錯報的理解，而了解企業內部控制非重大缺陷，則有助于形成“內部控制缺陷的歷史記憶”，以及以利益相關者身份幫助和督促企業識別內部控制缺陷中的“壞蝴蝶”。只有對報表使用人以立法形式賦予其已識別的記錄存檔的內部控制缺陷查閱權，才能實現對上述兩個報告有力的外部監督。
2. 規定審計師應對內部控制重大缺陷實施“二批錄取”，將部分內部控制非重大缺陷中的“壞蝴蝶”晉升為重大缺陷。根據《企業內部控制審計指引》，如果一項內部控制缺陷單獨或連同其他缺陷具備合理可能性導致不能及時防止或發現并糾正財務報告中的重大錯報，就應將該缺陷認定為重大缺陷。表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象主要包括：①注冊會計師發現董事、監事和高級管理人員舞弊。②企業更正已經公布的財務報表。③注冊會計師發現當期財務報表存在重大錯報，而內部控制在運行過程中未能發現該錯報。④企業審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效。
此處將審計師參照上述標準和方法并結合自身專業判斷認定的重大缺陷為“首批錄取”的重大缺陷。根據2012年的230份內部控制審計報告，可以發現得以首批錄取的重大缺陷少之又少。這為我們實施“第二批錄取”提供了某種必要理由。
從遏制“蝴蝶效應”角度考慮，應出臺規定要求審計師應對已經識別的非重大缺陷進行二次評價，綜合形成背景、責任人、納稅影響、法律條款、外部影響等因素，從中篩選出應予格外關注的特別控制缺陷，此為“第二批錄取”的重大缺陷，評價過程要記錄于審計工作底稿中。例如某企業年中某項設備采購沒有執行招標程序，在金額不大的情況下一般可不認定為重大缺陷，但如果其背后具有企業某高層直接授意情節，或是存在采購負責人與設備使用部門的多年的密切關系，則這個缺陷就值得格外關注，因為這其中可能不只是招標程序不執行缺陷，很可能還有更多資金案件。至于審計師識別出的非重大缺陷有多少數量和比例需要納入重大缺陷來對待，則需要結合具體情況進行具體分析。
3. 規定被審計單位在其自評報告中必須說明自身識別的控制缺陷與審計師發現缺陷的差別與應對。從2012年上市公司已經公布的《內部控制自我評價報告》來看，內容較冗長，而且企業出于維護自身形象因素，較少直面自身存在的內部控制缺陷。這導致普通投資者從中看到的對自己有用的有關內部控制缺陷現狀及整改方面的信息十分有限。應采取強制規定，要求企業在該報告中適當描述自身識別的控制缺陷與審計師識別的控制缺陷的差別，以及如何應對這些差別和整改措施落實情況。對于企業自身識別的控制缺陷與審計師識別的控制缺陷完全相同的情況，需要上報監管部門備案并說明原因。
一般來說，審計師開展的審計程序與被審計單位開展的內部控制自評程序具有較大不同。審計師可以利用內部審計工作成果，但不可以拿內部控制自評報告中的陳述當作審計證據。因此，客觀上二者發現的控制缺陷理應分布不同，而且各有側重。相比之下被審計單位發現的問題涉及面理應更寬，問題應更多，而審計師發現的問題主要是財務報告相關控制方面，且數量可能會少于被審計單位自評的問題。
4. 進一步規范和豐富內部控制審計報告中的強調事項段內容。《企業內部控制審計指引》第二十九條規定，注冊會計師認為財務報告內部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或者多項重大事項需要提請內部控制審計報告使用者注意的，應當在內部控制審計報告中增加強調事項段予以說明。從2012年已經出具的4份帶強調事項段的內部控制審計報告來看，多數在強調事項段中說明的是接近但不構成重大缺陷的情形，它們的共同不足是，對強調事項的性質及其對內部控制的重大影響沒有清楚界定，容易帶來報告使用人理解上誤解。
從規范意義上說，強調事項通常是那些具有不確定性，但對內部控制審計報告使用者理解被審計單位內部控制有效性時具有重要作用的段落，且不影響已經發現的審計意見類型。強調事項一旦使用，必須要說明強調事項的性質及其對內部控制的重大影響。
相對于會計報表審計報告，內部控制審計報告中的強調事項段包羅的事項內容可以適當增加，只要是對于理解內部控制審計結果有幫助的重大事項，且不影響所發表的審計意見的情況下，都可以在這里面闡述。基于內部控制非重大缺陷“蝴蝶效應”的考慮，筆者提議應鼓勵審計師通過這個段落提示報告使用人哪些是有助于了解和洞悉“壞蝴蝶”可能存在的領域及其影響。
三、資本市場環境下構建合圍“壞蝴蝶”形勢展望
實施內部控制審計時，對非重大缺陷的“蝴蝶效應”保持關注程度如何，勢必影響內部控制審計質量。增加對內部控制非重大缺陷的關注無疑將增加審計成本，被審計單位也會“知難而下”，將會自覺加強內部控制缺陷自我識別、管理和監督。從中長期效果看，將有利于企業構建良好的內部控制體系，從而大大降低內部控制審計風險。
如經過幾年的培育和發展，企業內部控制規范體系會深入企業實踐并日漸發揮成效。對于會計師事務所和注冊會計師來說，只要充分把握機遇和條件，扎實練好內功，勇于克服內部控制非重大缺陷中的工作難點，就能夠有效推動企業內部控制審計工作邁上新臺階，從而贏得公眾滿意度，將企業內部控制審計做成注冊會計師的精品業務。
主要參考文獻
1. 財政部證監會，審計署，銀監會，保監會.企業內部控制審計指引.財會［2010］11號，2010-04-15
2. 中國注冊會計師協會.企業內部控制審計應用指引實施意見.會協［2011］66號，2011-10-11
3. 馬燕.新華制藥內控重大缺陷，信永中和被指嚴重失職.證券日報，2012-04-06
4. 安娜.內控審計，注冊會計師的新業務.中國會計報，2013-01-18
【作 者】
盛永志 唐秋玲
【作者單位】
（哈爾濱金融學院會計系 哈爾濱 150030 黑龍江職業學院工商管理系 哈爾濱 150080）
