企業由于轉讓部分股份，對被投資單位不再擁有控制權，影響程度轉為共同控制或重大影響時，長期股權投資的核算方法應相應由成本法轉為權益法。此時投資企業個別財務報表中的分錄采用追溯調整法編制，對剩余股份視為原取得該投資時即采用權益法核算。但如果投資企業需要編制合并財務報表，在合并報表中是否應該抑或應如何進一步編制調整分錄，對初學者來說往往難以理解。本文針對這些問題結合案例闡述自己的觀點。
一、企業因為減持股份由成本法轉為權益法時，合并報表中是否需要對投資企業個別報表數據做進一步調整？如果要調整，應如何調整？
投資企業對被投資單位原來享有控制權，被投資單位原已納入投資企業合并財務報表的合并范圍，由于減持股份喪失了控制權。此時，被投資單位不再納入合并財務報表的合并范圍，但投資企業如果有其他子公司，仍需編制合并財務報表。在合并財務報表的編制中，需要對投資企業個別財務報表的會計處理做相應調整。整體的思路是：將全部投資視為先出售，再將剩余股份按回購日的公允價值回購。在合并報表中我們要編制的調整分錄主要包括三方面：
首先，將剩余股權投資的賬面價值調整為喪失控制權日的公允價值。這是因為有處置股權行為，就有了處置股權的對價，我們可以比照確定剩余股權的公允價值。為提高會計信息質量的相關性和及時性，在確保信息可靠性的前提下，我們有必要及時調整長期股權投資的賬面價值。具體會計分錄為：借：長期股權投資；貸：投資收益（或相反分錄）。
其次，對個別財務報表中確認的處置股權的投資收益歸屬期間進行調整。投資企業原先對被投資單位采用的是成本法，處置股權時將處置股權的對價與相應股權投資的成本的差額直接記入了處置當期的投資收益。而其實這部分投資收益中包括了投資企業持有股權期間，被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中按其處置股權部分應享有的份額。這在投資企業處置投資當期的合并財務報表中，是應包含在相關報表項目期初余額中的，為確保合并財務報表數據的銜接，因此要對投資企業個別財務報表中確認的股權處置部分投資收益進行還原調整。具體會計分錄為：借：投資收益；貸：盈余公積——年初，未分配利潤——年初，資本公積——年初（或相反分錄）。
最后，將與原投資有關的其他綜合收益（資本公積）轉入投資收益。因為減持股份由成本法轉為權益法時，視為將全部投資出售再回購，按股權投資處置的核算原理，投資企業應將持有期間確認的所有其他綜合收益轉入處置當期的投資收益。具體分錄為：借：資本公積；貸：投資收益（或相反分錄）。
例1：A公司2011年1月1日以900萬元取得B公司60%的股權，A、B公司沒有關聯方關系，當日B公司可辨認凈資產公允價值為1 400萬元，除一項固定資產外，其他可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產賬面價值為100萬元，公允價值為200萬元，預計尚可使用年限為5年，采用年限平均法攤銷，無殘值。2012年1月1日甲公司以500萬元出售B公司20%股權，剩余40%股權當日公允價值為1 000萬元，股權出售后A公司對B公司不再具有控制權，但具有重大影響。B公司2011年1月1日至2012年1月1日實現凈利潤1 020萬元，分配現金股利200萬元，可供出售金融資產公允價值增加50萬元。假定A公司擁有其他子公司，仍需編制合并財務報表，A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，A、B公司之間未發生內部交易。不考慮所得稅費用和長期股權投資明細科目之間的結轉。
分析：這是一個典型的由于出售股權喪失控制權的經濟業務，A公司需要編制合并財務報表。2011年B公司是A公司的子公司，被納入A公司2011年合并財務報表的編制范圍。為提高會計信息的相關性和及時性，并確保合并財務報表2011年年末余額與2012年年初余額的一致性，在2012年A公司合并財務報表的編制過程中，要將剩余40%股權的賬面價值調整為公允價值，并將個別財務報表中確認的處置損益進行期間調整，由處置當期損益調整到期初留存收益或資本公積，再將資本公積轉為投資收益。具體會計分錄如下（金額單位：萬元，下同）：
1. A公司個別財務報表分錄。
（1）出售20%股權：借：銀行存款500；貸：長期股權投資300，投資收益200。
（2）剩余40%股權追溯調整為權益法。①初始投資成本的追溯調整。剩余股權投資成本為600萬元（900-300），大于原取得股權時在B公司可辨認凈資產公允價值中享有的份額560萬元（1 400×40%），不需要調整長期股權投資成本。②剩余股權的追溯調整。2011年1月1日至2012年1月1日B公司按購買日公允價值持續計算的凈損益導致的凈資產增加=1 020-（200-100）÷5-200=800（萬元）。
借：長期股權投資——損益調整320、 ——其他權益變動20；貸：盈余公積32（800×40%×10%），利潤分配——未分配利潤288（800×40%×90%），資本公積——其他資本公積20（50×40%）。
編制上述分錄后，A公司個別財務報表中剩余40%股權的賬面價值=900-300+340=940（萬元）。
2. A公司合并財務報表分錄。
（1）將剩余股權投資賬面價值調整到公允價值：借：長期股權投資60（1 000-940）；貸：投資收益60。
（2）對個別財務報表中確認的投資收益進行追溯還原：借：投資收益170；貸：盈余公積——年初16（800×20%×10%），未分配利潤——年初144（800×20%×90%），資本公積——年初10（50×20%）。
（3）將A公司確認的資本公積轉入投資收益。借：資本公積30（20+10）；貸：投資收益30。
二、如果企業不是在年初轉讓股權喪失控制權，而是在年中轉讓股權喪失控制權，則其合并報表中調整分錄與前例相比是否會有變化？
根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定，企業在本期出售轉讓子公司部分或全部股份，喪失對該子公司的控制權而使其成為非子公司的情況下，在編制合并資產負債表時，不需要對該非子公司的資產負債表進行合并。但在編制合并利潤表時，則應當以該子公司自期初至喪失控制權成為非子公司之日止的利潤表為基礎，將該子公司自期初至喪失控制權之日止的收入、成本、利潤納入合并利潤表。因此，如果企業是年中轉讓股權喪失控制權的，在編制合并財務報表時，企業在前述三個調整分錄的基礎上，還需將對轉讓股權企業自期初至喪失控制權日按原持股比例確認的投資收益抵銷。會計分錄為：借：投資收益；貸：盈余公積，未分配利潤（或相反分錄）。
例2：其他條件不變，假設2012年7月1日A公司以700萬元出售B公司20%股權，剩余40%股權當日公允價值為1 400萬元，股權出售后A公司對B公司不再具有控制權，但具有重大影響。B公司2011年1月1日至2012年7月1日實現凈利潤1 630萬元（其中2011年1 020萬元，2012年上半年610萬元），分配現金股利200萬元，可供出售金融資產公允價值增加50萬元。
分析：因為A公司股權出售的時間為年中，在前述合并財務報表調整分錄的基礎上，需增加抵銷處置年度（2012年）上半年對B公司按原持股比例確認的投資收益的會計分錄。
1. A公司個別財務報表分錄。
（1）出售20%股權：借：銀行存款700；貸：長期股權投資300，投資收益400。
（2）剩余40%股權追溯調整為權益法。初始投資成本的追溯調整（與例1相同方法判斷，略）。剩余股權的追溯調整如下：
2011年凈損益調整同例1，略。2012年1月1日至2012年7月1日B公司按購買日公允價值持續計算的凈損益導致的凈資產增加=610-（200-100）÷5÷2=600（萬元）。借：長期股權投資——損益調整560（1400×40%）、——其他權益變動20；貸：盈余公積32，利潤分配——未分配利潤288，投資收益240（600×40%），資本公積——其他資本公積20。
編制上述分錄后，A公司個別財務報表中剩余40%股權的賬面價值=900-300+580=1 180（萬元）。
2. A公司合并財務報表分錄。
（1）將剩余股權投資賬面價值調整到公允價值：借：長期股權投資220（1 400-1 180）；貸：投資收益220。
（2）對個別財務報表中確認的投資收益進行追溯還原：借：投資收益170；貸：盈余公積——年初16（800×20%×10%），未分配利潤——年初144（800×20%×90%），資本公積——年初10（50×20%）。
注：需要對B公司2012年上半年凈損益引起的凈資產公允價值變動進行調整，但因為此時會計分錄中借貸方的投資收益均為120萬元（600×20%），互相抵銷，故未體現。
（3）將A公司確認的資本公積轉入投資收益：借：資本公積30（20+10）；貸：投資收益30。
（4）對個別財務報表投資收益發生額中包含的處置年度上半年按原持股比例確認的B公司投資收益進行抵銷：借：投資收益360（600×60%）；貸：盈余公積36（360×10%），未分配利潤324。
三、有無簡便方法計算企業在喪失控制權的情況下，合并財務報表中因處置投資應確認的投資收益？
當企業轉讓部分股權，從而喪失控制權時，我們視為企業先將全部投資出售再回購。因此可按資產處置損益的普遍計算方法確認相應投資收益，用全部股權的公允價值減去合并財務報表角度的長期股權投資賬面價值再加上應結轉的全部資本公積。展開后具體計算公式可歸納為：喪失控制權日合并財務報表中確認的投資收益＝處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和－（按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額＋按原持股比例計算的商譽）＋按原持股比例應享有的其他綜合收益。
這個公式正確與否，我們可以通過例1來驗證。例1中，運用上述公式計算合并財務報表中確認的投資收益＝（500＋1 000）－［（1 400＋850）×60%＋（900－1 400×60%）］＋50×60%＝120（萬元）。將例1所有會計分錄中投資收益的發生額加總＝200＋60－170＋30＝120（萬元），與前面計算結果一致。該結論也可在例2中得到證實，不再詳述。
【作 者】
冷 琳
【作者單位】
（湖南財政經濟學院 長沙 410205）
