《企業會計準則第15號——建造合同》對跨期工程且在資產負債表日尚未完工的建造合同營業收入的確認的具體規定為：如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入。當期確認的合同收入＝合同總收入×合同完工進度－以前會計年度累計已確認的收入。如果建造合同的結果不能可靠地估計，企業不能采用完工百分比法確認合同收入，應區別兩種情況確認收入：合同成本能夠收回的，合同收入根據能收回的實際合同成本確認；合同成本不能收回的,應當在發生時立即作為費用，不確認收入。
一、結果不能可靠估計的建造合同的營業稅處理
對于一項建造合同的營業收入的確認時點而言，稅法規定營業稅納稅義務發生時間為納稅人收訖營業收入款項或取得索取營業收入款項憑證（工程量結算單）當天；而《企業會計準則第15號——建造合同》規定，收入確認的時點是在資產負債表日或合同完成時。營業稅納稅義務的實現必須是發包方與承包方對工程進行了結算。如果由于各種原因，工程暫未結算，承包方沒有工程結算單，也就沒有營業稅的計稅依據，雖然承包方在會計處理上反映為營業收入，但稅收上不應當作為營業稅納稅義務的實現。
顯然，對合同收入的確認，建造合同準則與營業稅的規定存在著時間上的差異。由于會計上對收入確認時間與營業稅應稅收入確認的時間不同步，在營業稅金的計提上，不少專家學者提出參照企業所得稅時間性差異的規定，用“其他應付款——遞延營業稅金”科目進行過渡，具體賬務處理如下：按已完工程量確認工程結算收入計算應計提的稅金，借記“其他應付款——遞延營業稅金”科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”科目。“其他應付款——遞延營業稅金”待以后會計確認收入時再分期轉回。在轉回時，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“其他應付款——遞延營業稅金”科目。繳納稅金時，借記“應交稅費——應交營業稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
對于一項建造合同的營業收入的確認金額而言，稅法確認的收入是指已收取的收入和取得索取憑證的收入；《企業會計準則第15號——建造合同》所確認的收入僅指按完工百分比法或成本回收法預計可以收回的合同收入。顯然，從整個工程來看，對于結果能夠可靠估計的建造合同收入的確認金額稅法和會計準則規定是一致的，但對于結果不能可靠估計建造合同收入的確認金額稅法和會計準則規定是不一致的。然而隨著“營改增”的全面深入，這一問題可能會隨著稅制改革而解決。
二、結果不能可靠估計的建造合同的所得稅處理
對于在資產負債表日結果不能夠可靠估計的跨年度的建造合同，會計上強調謹慎性原則，根據預計已經收回或將要收回的款項能彌補多少已經發生的合同成本，確認部分或者不確認建造合同收入；而稅法堅持權責發生制原則，站在維護國家稅源的立場上，按照合同成本實際發生后，在確實不能得到補償時，作為損失扣除。
在稅務處理上，稅法不認同建造合同的結果不能可靠估計的處理，應區別情況進行納稅調整：①若已經發生的合同成本預計能夠得到補償的，按照已經發生的合同成本金額確認建造合同收入，并按相同的金額結轉合同成本；②若已經發生的合同成本預計不能夠得到補償的，可暫不確認建造合同收入，但也不將已經發生的合同成本計入當期損益，待已經發生的合同成本確實不能得到補償時，再經主管稅務機關核定作為損失扣除。
顯然，對于結果不能可靠估計的建造合同，出于謹慎考慮確認的會計收入要小于按完工進度確認的納稅收入，這部分會形成納稅差異，即在會計上確認費用的同時，確認相應的遞延所得稅資產。
【作 者】
李貴芬 王 玨 李士森
【作者單位】
石家莊鐵路職業技術學院
