【摘要】隨著國際市場競爭日益激烈及2008年國際金融危機的影響，境外承包工程的利潤大幅度下降。中資企業為充分參與國際分工與協作，在國際市場占據有利地位，需要不斷加強對工程所在國納稅籌劃工作的研究，以納稅籌劃為突破口，為中資企業的境外工程承包博取更大的利潤。
【關鍵詞】境外工程 外賬 納稅籌劃
一、研究背景
隨著全球經濟一體化進程的加快和國家對企業實施“走出去”戰略的引導和支持，我國參與國際競爭的中資企業實力也不斷增強。據了解，國內一些工程承包企業已經在境外拼搏了近十年甚至更久，經過這些年的努力探索，很多中資建筑企業已經參與到亞洲、非洲、大洋洲等上百個發展中或欠發達國家的基礎設施建設當中去。隨著國際市場競爭日益激烈，境外承包工程的利潤大幅度下降。國內人工成本不斷上升，以前通過低成本的勞務輸出為企業創造利潤的現象已經逐漸消失。2008年的金融危機，讓世界各國的經濟受到不同程度的沖擊，導致通貨膨脹、物價上漲，進一步加大了境外工程的施工成本。通過加強對境外工程所在國稅收政策的研究，建立納稅籌劃管理體制，已成為中資企業在境外工程承包中博取利潤的一項重要措施。現結合自己的工作經驗，對境外工程納稅籌劃管理談一些粗淺的認識和理解。
二、境外工程稅收的特點
1. 境外稅收種類繁多。各國在工程承包業務方面的稅法有所不同，導致稅種不同。經過初步了解，目前境外稅收種類大略有：工資（個人）所得稅/報酬稅、分包所得稅、企業所得稅、進口關稅及補充稅、增值稅、礦產資源稅、印花稅、消費稅、銷售稅、不動產稅、購買貨物支付的預扣稅、所得稅預扣稅、營業稅及附加稅費、現金稅、合同登記稅、圣戰稅、雇員人頭稅等。其中，最主要的稅種是工資（個人）所得稅/報酬稅、企業所得稅/預提所得稅、進口關稅及補充稅、增值稅等。
2. 與中國會計制度差異較大。因社會歷史文化背景不同，不同的國家和地區制定的會計原則或準則就不同，因為任何一個國家和地區都是從自己的立場和需要出發來制定適合自己的會計原則或會計準則的。我國與境外工程所在國的發展水平、社會歷史文化背景不同，也體現在會計準則的差異上。①在金融工具計量、固定資產等實物資產的交易等方面存在差異。我國會計制度要求以公允價值計量，這與國際會計準則是一致的，但是對境外工程所在國（大部分為發展中國家或不發達國家）和地區來說卻是勉為其難。境外工程所在國的市場機制不成熟，產權制度不完善，難以形成市場公允價值，在公允價值的計量上也缺乏經驗。另外，境外工程所在國更希望獲得的是反映過去的交易和事項的財務狀況和經營成果信息，而不是以公允價值為基礎的預測信息。②收入成本的確認方式不同。在我國，不論是境內還是境外工程承包，營業收入和營業成本都采用權責發生制原則進行會計確認。而境外工程所在國因為稅收體制相對落后，部分國家仍然采用現金（銀行）收付制確認營業收入和營業成本，并以此作為審核納稅報表的依據。這些會計準則上的差異給境外工程承包企業帶來一定的納稅風險。
三、境外工程承包企業面臨的稅收政策現狀
2009年9月，財政部、國家稅務總局發布了《關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》（財稅［2009］111號），其中第三條明確規定中資企業或者個人在境外提供建筑業勞務暫免征收營業稅。2010年1月財政部、國家稅務總局聯合發布的《關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅［2009］125號）和2010年7月國家稅務總局發布的《企業境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務總局公告2010 年第1 號）對境外所得稅額、預提所得稅如何計算抵免也進行了規定。這些稅收政策在一定程度上鼓勵中資企業參與國際競爭，但是，由于大部分境外工程所在國未與我國簽訂稅收協定，即使已經簽訂稅收協定，大多數協定中沒有稅收饒讓條款，就算中資企業在境外爭取到減免稅優惠，絕大部分還須在國內補繳企業所得稅，使得中資企業本身并未能享受到境外稅收優惠。
四、境外工程納稅籌劃的具體方法
應當根據所在國的稅務制度，合理進行企業所得稅、增值稅、個人所得稅、關稅等主要稅種的籌劃。
1. 結合項目施工成本構成，充分利用被當地稅務機構認可的稅前法定扣除項目，最大限度地降低企業應納稅所得額，實現所得稅籌劃。
（1）根據項目所在國規定，將境內外發放的工資（不論是中方人員、當地人員、第三國勞務）足額計入項目外賬成本。如果在現場工作的中方人員在我國國內發放的工資不能計入項目成本（不被當地稅法認可），項目部就應該減少現場中方管理人員數量，除工程技術、商務談判、財務人員、物資管理人員等關鍵崗位外，其他人員盡可能在當地聘請或聘請第三國勞務（就目前情況來看，聘用亞洲、非洲、大洋洲等國家當地人員比聘用中方人員工資低很多），既可以降低項目實際人工成本，也可以避免因使用中方人員而形成不被當地稅務機關認可的人工成本。除在當地發放工資外，如果還需承擔相應的社會責任，如社會保險費、國家社保基金等，項目部必須收集好相應的繳納憑證，及時計入項目外賬成本。
（2）在項目所在國購買的、為實施項目所需的一切施工物資材料、辦公用品、生活物資等，必須取得被當地稅務機關認可的發票。對于進口的施工用物資材料、辦公用品、生活物資等，必須向項目所在國稅務機關及時提供項目清關單價原件，并提交給外賬會計列入外賬報表，否則這部分進口物資將不被稅務機關認可為稅前法定扣除項目。
（3）對于在項目所在地采購的施工設備，發票抬頭需與項目部名稱一致，且發票是被當地稅務機關認可的。對于進口的施工設備，名稱也需要與項目名稱一致，否則所形成的固定資產和折舊很可能不被當地稅務機關認可。
（4）對于中國母公司（總部）管理費的確認，各國規定不一樣，在項目所在國的稅法框架內，各項目應提供充分的資料，將此費用列入外賬成本。比如，在馬來西亞，支付給關聯企業的管理費、利息等實際開支，只要憑據合理，通過了稅務部門的質詢，就可以在外賬稅前扣除；在阿爾及利亞，總部管理費及國內差旅費、工作組等費用可以通過翻譯、公證的形式獲得當地會計師事務所和稅務機關的認可。
（5）對于施工現場發生的其他經費，在稅前法定扣除范圍內，以取得當地稅務機關認可的發票或憑證為原則，及時計入稅前項目外賬成本。
2. 在項目所在國發生的經濟業務，務必從供應商處取得合法的、含VAT（增值稅）的發票，為增值稅籌劃做好準備。對于進口的施工用物資在清關時需繳納的增值稅（進項稅），一定要收集好增值稅繳納憑證，該憑證將成為抵消境外工程賬單支付時需繳納的增值稅（銷項稅）的唯一依據。比如，在斯里蘭卡，設備、材料進口除了繳納關稅，還須繳納12% ~ 15%的增值稅（進項稅），待工程結算賬單審批后，需支付15%的增值稅（銷項稅），實際支付時，可根據進銷項抵扣余額進行申報和繳納；在毛里求斯，進口物資的增值稅同樣遵循上述進銷項抵扣原則，只是稅率不同而已。
3. 根據項目所在國個人所得稅法規定，盡可能地按最低工資標準進行個人所得稅申報和繳納，最大限度地降低個人所得稅成本。比如，在博茨瓦納，可以按照最低年收入3 000普拉（折合600美金）標準進行個人稅收申報；在利比亞，可以按照最低月工資300利第標準進行個人稅收申報。
另外，根據項目所在國的相關稅法規定，可收集那些不需要繳納個人所得稅的費用，以抵扣應繳的個人所得稅，避免同時承擔費用和個人所得稅。比如，在博茨瓦納，當地稅法規定，醫療費用不需要繳納個人所得稅，但必須有相關的醫院證明（票據）或其他證明文件，以證明該費用是用于職工醫療，可以抵扣應繳個人所得稅。
4. 在關稅方面，充分利用項目所在國的減免政策，做好關稅的減免籌劃工作。有些國家會專門對某些大型施工項目設立免稅優惠（包含海關關稅免稅）。比如，在莫桑比克，一些大型水電站修建或維修項目被列為免稅項目，從國內采購的設備物資等在莫桑比克海關全部可辦理免稅優惠。但是這些優惠一般也帶有附加條件，如要求項目竣工后設備物資所有或者部分被運回國，否則要補交稅金。有些國家是對部分產品實施免稅或者低稅率優惠政策，通過稅收杠桿鼓勵外商投資其國內戰略產業，以增加資本貨物的進口，保持對外貿易平衡。比如，在柬埔寨，進口機械設備、建筑材料、建筑用器備件以及一年商業運行期內耗材等，均免交進口關稅和進口環節增值稅。
五、其他建議
1. 聘請當地業務能力強的會計師為項目進行外賬處理。與項目所在國的會計師或者“四大”會計師事務所在項目所在國的分支機構的會計師相比，中方派出的涉外稅務管理人員或者會計師都不及他們對當地稅務政策的了解和熟悉，只要給外聘會計師提供項目外賬成本費用、機械設備、物資材料、免稅材料等所有憑證，就可以由他們完成所有的納稅申報工作。
2. 由中方涉外稅務管理人員或者會計師對外賬進行審定。中方涉外稅務管理人員或者會計師根據項目內賬成本費用實際情況，同外賬進行對比和分析，找出內外賬成本費用產生差距的原因，在當地稅法框架下，盡可能地彌補外賬成本費用（一般情況下，在項目所在國稅制下外賬成本費用均低于項目內賬成本費用）。尤其是項目外賬由外聘會計師獨立完成時，必須由中方涉外稅務管理人員或者會計師進行認真審核、批準，方可向當地稅務機關進行納稅申報。如果中方涉外稅務管理人員或者會計師對外聘會計師的納稅申報表存在較大異議，還可以申請由當地會計師事務所進行復核。對復核中出現的問題及時進行整改，并作為以后外賬管理中的工作重點。
主要參考文獻
1. 程書權.淺談如何做國際承包工程項目外賬.國際商務財會，2009；1
2. 陳海霞.境外所得稅收抵免政策對“走出去”承包工程企業的影響.涉外稅務，2011；1
【作 者】
戴慧雄
【作者單位】
（中國水利水電第九工程局有限公司 貴陽 550023）
