【摘要】同一控制下的企業控股合并，合并方在合并日編制合并財務報表時只需編制合并資產負債表，但是合并方對被合并方在進行企業合并之前所產生的留存收益中，按持股比例計算的屬于自己的那部分，應僅以合并方在合并過程中產生的“資本公積”科目貸方發生額為限，將其從“資本公積”項目轉入“留存收益”項目。
【關鍵詞】同一控制 合并資產負債表 權益結合法 資本公積 留存收益
《企業會計準則第20號——企業合并》（CAS 20）要求在進行同一控制下的企業控股合并時，合并方（母公司）在企業合并日編制合并財務報表，具體包括合并資產負債表、合并利潤表以及合并現金流量表。在編制合并資產負債表時，要求合并方對被合并方（子公司）在進行企業合并之前所產生的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和），按持股比例計算的屬于自己的那部分，要從報表中的“資本公積”項目轉入“留存收益”項目。
2011年，財政部發布的《企業會計準則解釋第5號（征求意見稿）》（簡稱“征求意見稿”）第6條對此提出了修改意見：“合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按賬面價值計量，被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤。”
一、對CAS 20規定的探討
（一）CAS 20的相關規定
CAS 20第九條規定：企業合并形成母子公司關系（控股合并）的，母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表以及合并現金流量表。合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按其賬面價值計量；合并利潤表應當包括合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤。這實際上指出了同一控制下的企業控股合并應該采用權益結合法進行核算。
權益結合法將參與合并的各個企業，看做成立時它們就是一體的，因而要求在編制合并財務報表時，盡可能保留子公司的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中屬于母公司的份額。因此，《企業會計準則講解（2010）》要求母公司在編制合并資產負債表時，對于子公司在進行企業合并之前所產生的留存收益中按持股比例計算的屬于母公司的那部分，按照以下原則從母公司的“資本公積（股本溢價或資本溢價）”項目轉入“留存收益（盈余公積和未分配利潤）”項目：
（1）確認了由企業合并形成的長期股權投資之后，母公司“資本公積（股本溢價或資本溢價）”賬戶貸方余額，如果大于子公司在進行企業合并之前所產生的留存收益中按持股比例計算的屬于母公司的那部分，那么，母公司在編制合并資產負債表時，應將子公司在進行企業合并之前所產生的留存收益中屬于母公司的那部分，自“資本公積”項目轉入“盈余公積”和“未分配利潤”項目。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
（2）確認了由企業合并形成的長期股權投資之后，母公司“資本公積（股本溢價或資本溢價）”賬戶貸方余額，如果小于子公司在進行企業合并之前所產生的留存收益中按持股比例計算的屬于子公司的那部分，那么，母公司在編制合并資產負債表時，應以母公司“資本公積（股本溢價或資本溢價）”賬戶的貸方余額為限，將子公司在進行企業合并之前所產生的留存收益中屬于母公司的那部分，自“資本公積”項目轉入“盈余公積”和“未分配利潤”項目。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
下面舉例說明以上規定的會計處理。
例：甲公司以一項原值為800萬元、累計折舊為240萬元、目前賬面價值為560萬元的固定資產和一項原值為1 000萬元、累計攤銷為360萬元、目前賬面價值為640萬元的無形資產為對價，獲取同一集團內另外一家全資公司乙公司100％的股權。合并日，甲公司和乙公司凈資產構成如表1所示：
甲公司在合并日應確認對乙公司的長期股權投資并進行如下賬務處理：借：固定資產清理560，累計折舊240；貸：固定資產800。借：長期股權投資2 000，累計攤銷360；貸：固定資產清理560，無形資產1 000，資本公積800。通過上述處理后，甲公司的“資本公積”賬戶賬面余額是1 000萬元（200+800），假定它們全部歸屬于股本溢價。很顯然，其小于乙公司在合并前留存收益中歸屬于甲公司的部分1 200萬元［（600+600）×100%］。
甲公司在合并日編制合并財務報表時，應以“資本公積（股本溢價或資本溢價）”賬戶的貸方余額1 000萬元為限，將乙公司在合并前產生的留存收益中歸屬于甲公司的那部分轉入盈余公積和未分配利潤。合并工作底稿中的抵銷分錄為：借：股本400，資本公積400，盈余公積600，未分配利潤600；貸：長期股權投資2 000。同時，還應編制恢復子公司在進行企業合并之前所產生的留存收益中屬于母公司那部分的調整分錄：借：資本公積1 000；貸：盈余公積500，未分配利潤500。
（二）CAS 20相關規定的不合理性
1. 合并后的資產負債表令人難以理解。仍以上述案例為例，在編制抵銷分錄和調整分錄后，合并資產負債表中的所有者權益為13 800萬元，其構成如表2所示：
如果我們只編制抵銷分錄而不編制調整分錄，盡管合并后所有者權益仍然為13 800萬元，但其構成發生了變化，如表3所示：
比較表2和表3可以看到，如果按照現行準則規定進行處理，合并后資本公積轉為了留存收益。甲公司在合并之前本身有資本公積200萬元，合并后新增資本公積800萬元，新增的800萬元資本公積是子公司（乙公司）留存收益中屬于母公司（甲公司）的部分帶來的，因此，編制合并財務報表時將其轉為留存收益這是可以理解的。但是，甲公司原有的200萬元資本公積轉為留存收益是什么意思呢？其又能向報表使用者傳遞什么信息呢？這顯然令人難以理解。
2. 有可能破壞合并資產負債表和合并利潤表之間的勾稽關系。按照現行準則的規定，母公司在合并日還需編制合并利潤表。若合并雙方在合并的當期沒有交易發生，其合并后的利潤應該是合并雙方當期期初至合并日所實現的凈利潤。而資產負債表和利潤表之間存在著一定的勾稽關系：資產負債表“所有者權益”項目中的未分配利潤包含利潤表中的凈利潤。若企業合并后母公司的“資本公積（股本溢價或資本溢價）”賬戶貸方余額，大于子公司在進行企業合并之前所產生的留存收益中按持股比例計算的屬于母公司的那部分，此時編制的合并資產負債表和合并利潤表將會保持勾稽關系。但是，若企業合并之后母公司“資本公積（股本溢價或資本溢價）”賬戶貸方余額，小于子公司在進行企業合并之前所產生的留存收益中按持股比例計算的屬于母公司的那部分，即子公司的留存收益在編制合并資產負債表時不能全額恢復的話，則必然導致該勾稽關系不成立：合并資產負債表中“未分配利潤”項目中的本期利潤要小于合并各方當期利潤之和。
例2：接例1，假設進行企業合并時甲公司無形資產賬面價值為1 640萬元（原價2 000萬元，累計攤銷360萬元），同時假設甲公司利潤表中的凈利潤為1 000萬元，乙公司利潤表中的凈利潤為200萬元，雙方在當期沒有發生交易，其他條件不變。
甲公司在合并日對乙公司的長期股權投資應進行如下賬務處理：借：固定資產清理560，累計折舊240；貸：固定資產800。借：長期股權投資2 000，資本公積200，累計攤銷360；貸：固定資產清理560，無形資產2 000。進行上述處理后，甲公司的“資本公積”賬戶余額為零。
甲公司在合并日編制合并財務報表時，需編制抵銷分錄如下：借：股本400，資本公積400，盈余公積600，未分配利潤600；貸：長期股權投資2 000。由于合并后甲公司“資本公積”賬戶余額為零，因此，不需編制恢復子公司在進行企業合并之前所產生的留存收益中屬于母公司那部分的調整分錄，只需在報表附注中說明即可。
經過合并處理后，所有者權益為12 800萬元，其構成如表4所示：
甲公司在編制合并利潤表時，合并利潤應為1 200萬元（1 000＋200）。而從表4可以看到，合并資產負債表中未分配利潤是4 000萬元，其中當期利潤為1 000萬元。很顯然，合并資產負債表中的未分配利潤沒有包括合并利潤表中乙公司實現的200萬元利潤，這就必然破壞了兩者之間的勾稽關系。這樣的報表我們又如何理解呢？
因此，我們認為，現行準則對同一控制下企業控股合并在合并日的合并財務報表編制的規定是不合理的。
二、對征求意見稿第6條規定的探討
或許正是出于對以上CAS 20相關規定不合理性的考慮，征求意見稿在第6條關于“同一控制下的企業合并中，合并方應當如何編制合并財務報表？”的解釋中指出：“合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按賬面價值計量，被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應當合并被合并方從合并日開始實現的凈利潤；合并現金流量表應當合并被合并方從合并日開始形成的現金流量。”對于該條解釋，筆者通過分析研究認為，既然合并利潤表要求合并被合并方從合并日開始實現的凈利潤，合并現金流量表合并被合并方從合并日開始形成的現金流量，那么，該條規定暗含了以下涵義，即：對于同一控制下的企業控股合并，在合并日，母公司只需編制合并資產負債表，不用再編制合并利潤表和合并現金流量表。
母公司在合并日不再編制合并利潤表可以避免前述合并資產負債表和合并利潤表之間脫節的問題，因此是十分合理的。但是，母公司在編制合并資產負債表時，對于子公司在合并之前所實現的留存收益中按持股比例計算的屬于母公司的那部分，規定全部不再由母公司的“資本公積（股本溢價或資本溢價）”項目轉入“盈余公積”和“未分配利潤”項目，筆者認為這不盡合理。
權益結合法是將企業合并看成是參與合并的企業的投資者（股東），為了對合并后新的實體繼續分享利益和承擔風險，而聯合控制它們的全部或實際上是全部凈資產和經營活動的行為的一種企業合并業務的會計處理方法，其實質是將企業合并后形成的新企業看成是原有各企業的延續，是企業經濟資源的聯合，也是企業所有者風險和利益的聯合，原所有者權益繼續存在，并不是企業之間為取得資產或籌集資本而發生的交易。因此，從理論上講，企業合并后不應該增加資本公積。母公司在取得控制權時，如果產生資本公積（“資本公積”貸方發生額），而子公司又存在留存收益，則母公司增加的資本公積必然是來源于子公司的留存收益。而資本公積是指歸所有者所共有的、非收益轉化而形成的資本，所以，在母公司編制合并資產負債表時，理所當然應將這部分的留存收益從資本公積中轉回。
仍以前述案例為例，按照征求意見稿的規定，在企業合并日只需編制抵銷分錄就可以了，不用再編制恢復子公司在進行企業合并之前所產生的留存收益中按持股比例計算的屬于母公司那部分的調整分錄。合并后所有者權益為13 800萬元，其構成如表3所示。
但是，如果對企業合并中母公司來源于子公司的留存收益形成的資本公積予以轉回的話，則母公司在編制合并資產負債表時不僅要編制抵銷分錄，還應編制如下調整分錄：借：資本公積800；貸：盈余公積400，未分配利潤400。編制抵銷分錄和調整分錄后，合并后所有者權益仍為13 800萬元，但其構成如表5所示：
比較表3和表5可以看到，兩者合并后的所有者權益是相同的，但是構成發生了變化。也就是說，如果按照征求意見稿的規定進行處理，實際上意味著將屬于母公司享有的子公司留存收益800萬元轉為了資本公積，這樣編制的合并資產負債表顯然也是不合理的。而如果對企業合并中母公司來源于子公司的留存收益形成的資本公積予以轉回的話，則能反映真實的資本公積。
三、結論
同一控制下的企業控股合并，母公司在合并日編制合并財務報表時，只需編制合并資產負債表，不需編制合并利潤表和合并現金流量表。合并資產負債表中子公司的各項資產、負債，應當按照它們合并之前原來的賬面價值進行計量。子公司在進行企業合并之前所產生的留存收益中按持股比例計算的屬于母公司的那部分，在編制合并資產負債表時，應僅以母公司在合并過程中所產生的“資本公積”貸方發生額為限，將子公司在進行企業合并之前所產生的留存收益中屬于母公司的那部分，自“資本公積”項目轉入“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
這樣編制的合并財務報表，既避免了合并資產負債表和合并利潤表脫節的可能性，又能體現權益結合法的原理，同時增強了合并資產負債表的可理解性。
主要參考文獻
1. 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010.北京：人民出版社，2010
2. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
3. 耿建新，戴德明主編.高級會計學.北京：中國人民大學出版社，2010
【作 者】
吳鑫奇 徐洪波
【作者單位】
（南京工業職業技術學院經濟管理學院 南京 210023）
