【摘要】非貨幣性資產交換準則在理解和應用中還存在難點和爭議，既有準則規定不明確的地方，也存在使用者誤讀的因素。本文從交換性質的認定、相關稅費的處理、換入資產入賬價值的確定和交換中損益的確定四個問題入手，深入分析存在的困惑，提出進一步完善的建議，以理清思路、簡化核算。
【關鍵詞】非貨幣性資產交換 交換性質 相關稅費 入賬價值 損益
《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱“非貨幣性資產交換準則”）規范了非貨幣性資產交換的確認、計量和相關信息的披露，但在理解和執行中還存在較多困惑和爭議，值得深入研究。
一、非貨幣性資產交換的認定
1. 補價是否包含增值稅金額。非貨幣性資產交換中，補價不僅源自換入換出資產的價值差異，有時還因雙方的增值稅稅負不同，發生補價的收付。在計算非貨幣性資產交換的認定標準時，補價是否包含增值稅金額已引起激烈的討論。
筆者認為，對于這一問題應分兩步解決。首先，在相關規定尚不明確的情況下，可以按照各自的理解操作，但補價（分子）與整個資產交換金額（分母）的口徑應保持一致，即：如果補價包含增值稅，整個資產交換金額也應包含增值稅，即以含稅金額反映，反之亦然。多數情況下，兩種方法對交換性質的認定是一致的。
其次，應進一步明確補價的概念。從表現形式看，非貨幣性資產交換中涉及的貨幣性資產主要來源于換入換出資產的價值差異和增值稅稅負差異。但從經濟實質分析，增值稅稅負差異不僅取決于換入換出資產的公允價值，更多是由于換入換出資產的納稅屬性不同造成的，這在具有商業實質的非貨幣性資產交換中表現得更為突出。筆者認為增值稅稅負差異在資產交換中是無可避免的問題，由此產生的貨幣性資產收付不應計入補價，影響對交換性質的認定。因此，非貨幣性資產交換中的補價不是收支的全部貨幣性資產，應僅指補償的價格差異，不包括補償的增值稅差異。
2. 整個資產交換金額如何確定。支付補價方：整個資產交換金額=換入資產的公允價值，或=換出資產公允價值+支付的補價。對于收到補價方：整個資產交換金額=換出資產的公允價值，或=換入資產公允價值+收到的補價。
當交易為等價交換時，交易一方確定的整個資產交換金額是唯一的，并且雙方確定的整個資產交換金額是相等的。因此，雙方對交換性質的認定也必然是一致的。但當交易為不等價交換時，以支付方為例，換入資產的公允價值≠換出資產公允價值+支付的補價，其在確定整個交換金額時將會有兩種結果，收到補價一方也會面臨這種情況。站在交換雙方看，兩者確定的整個資產交換金額更有可能不相等，由此導致雙方對業務性質的判定不一致。
為避免這種風險，筆者認為，在一筆交易中應保證“整個資產交換金額”的一致性。如以支付補價方換入資產公允價值與換出資產公允價值加上支付的補價的合計數中的較高（低）者或二者的均值作為該筆交易的“整個資產交換金額”，保證交易雙方對交換性質認定的統一。
二、相關稅費的會計處理
1. 增值稅。增值稅是價外稅，顯著不同于消費稅、營業稅等價內稅。因此，對相關稅費中涉及的增值稅單獨進行分析。
（1）增值稅單獨收付。非貨幣性資產交換中，如果交易雙方對增值稅進行了單獨收付，其實質是交易雙方以增值稅專用發票和銀行存款進行的等價交換。因此，該筆增值稅既不會影響到換入資產的入賬價值也不會影響到換出資產的處置損益，應單獨反映。
例1：甲企業以公允價值100萬元的庫存商品換入乙公司公允價值100萬元的商標權，該商標權原值120萬元，在交換日累計攤銷30萬元。甲公司開具了增值稅專用發票，乙公司向甲公司支付銀行存款17萬元。不考慮增值稅之外的稅費。
甲公司：借：銀行存款17；貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17。借：無形資產100；貸：主營業務收入100。
乙公司：借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17；貸：銀行存款17。借：庫存商品100，累計攤銷30；貸：無形資產120，營業外收入——處置非流動資產利得10。
（2）增值稅不單獨收付。如果增值稅不單獨收付，還應判斷增值稅是否具有補價性質。
如果未單獨收付的增值稅具有補價性質，對于開具發票一方，交易實質是以換出資產和增值稅專用發票作為對價換入資產。因此，增值稅額應計入換入資產的入賬價值。對于收到增值稅專用發票一方，交易實質是以換出資產作為對價取得換入資產和增值稅專用發票抵扣聯。因此，應以增值稅額調整換入資產的入賬價值。
例2：甲企業以公允價值100萬元的庫存商品換入乙公司公允價值117萬元的商標權，該商標權原值120萬元，在交換日累計攤銷30萬元。甲公司開具了增值稅專用發票。乙公司未單獨支付該筆款項。不考慮增值稅之外的稅費。
甲公司：借：無形資產117；貸：主營業務收入100，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17。
乙公司：借：庫存商品100，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17，累計攤銷30；貸：無形資產120，營業外收入——處置非流動資產利得27。
如果增值稅未單獨收付，也不具有補價性質，則交易的實質是在非貨幣性資產交換中，開具增值稅專用發票一方作出讓步，形成損失，應直接計入當期損益。收到發票一方取得利得，也應直接計入當期損益。此時的增值稅既不影響換入資產的入賬價值，也不影響換出資產的處置損益，否則將違背謹慎性、客觀性和配比原則。
例3：甲企業以公允價值100萬元的庫存商品換入乙公司公允價值100萬元的商標權，該商標權原值120萬元，在交換日累計攤銷30萬元。甲公司開具了增值稅專用發票，乙公司未單獨支付該筆款項。不考慮增值稅之外的稅費。
甲公司：借：營業外支出17；貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17。借：無形資產100；貸：主營業務收入100。
乙公司：借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17；貸：營業外收入17。借：庫存商品100，累計攤銷30；貸：無形資產120，營業外收入——處置非流動資產利得10。
2. 除增值稅之外的相關稅費。除增值稅之外的相關稅費，應按照配比原則，為換入資產發生的，計入換入資產的入賬價值；為換出資產發生的，計入換出資產的處置損益。當以賬面價值計量時，因不確認換出資產的處置損益，為換出資產發生的相關稅費，應直接計入當期損益，不得計入換入資產的入賬價值，以免虛增資產，違背謹慎性要求和配比原則。
例3：甲企業以公允價值100萬元的庫存商品換入乙公司公允價值100萬元的商標權。甲公司存貨適用的消費稅稅率10%。乙公司商標權原值120萬元，在交換日的累計攤銷30萬元，出售商標權適用的營業稅稅率為5%。乙公司以銀行存款支付存貨裝卸費2萬元。甲公司開具了增值稅專用發票，乙公司向甲公司支付銀行存款17萬元。
該筆非貨幣性資產交換共涉及增值稅、消費費、營業稅和裝卸費等四筆稅費。其中，增值稅單獨收付，單獨反映。消費稅是甲企業為換出資產發生的，應計入換出資產處置損益（營業稅金及附加）。營業稅是乙企業為換出資產發生的，應計入換出資產處置損益（營業外收入）。裝卸費是乙企業為換入資產發生的，應計入換入資產的成本。會計處理如下：
甲公司：借：銀行存款17；貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17。借：無形資產100；貸：主營業務收入100。借：營業稅金及附加10；貸：應交稅費——應交消費稅10。
乙公司：借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17；貸：銀行存款17。借：庫存商品102，累計攤銷30；貸：無形資產120，應交稅費——應交營業稅5，營業外收入——處置非流動資產利得5，銀行存款2。
三、換入資產入賬金額的確定
非貨幣性資產交換準則中普遍采用“以出定入”方式確定換入資產的入賬價值，即換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+支付的補價（或減去收到的補價）+相關稅費。在等價交換中，換入資產的公允價值=換出資產的公允價值+支付的補價（或減去收到的補價）。因此，采用“以入定出”方式和直接以換入資產的公允價值為基礎確定換入資產的入賬價值，兩者并無差異。但當交易為不等價交換時，“以出定入”方式確定換入資產的入賬價值將不再謹慎和客觀。
鑒于此，在以公允價值計量的非貨幣性資產交換中，只要換入資產的公允價值能夠可靠計量，換入資產都應以其公允價值為基礎入賬，不應遵循“以出定入”方式，從而有效規避換入資產因位移和所有權變化而產生的入賬價值的變化。只有當換入資產的公允價值不能可靠計量時，才以換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的入賬價值。
四、非貨幣性資產交換中損益的確定
非貨幣性資產交換中有關損益問題還存在兩個缺陷。一是以公允價值計量的非貨幣性資產交換中，當交易為不等價時，交易一方因作出讓步形成的損失未單獨反映，而是在換出資產的處置損益中體現。雖然確認的損益總金額正確，但不同來源的損益未在不同項目中列示，降低了信息的有用性。二是以賬面價值計量的非貨幣性資產交換中，規定不能確認損益，實務中仍存在將為換出資產發生的相關稅費計入換入資產的入賬價值的情形，違背了謹慎性要求。
由此可見，非貨幣性資產交換中的損益概念有待明確和改進。非貨幣性資產交換中的損益不應簡單地理解為換出資產的處置損益，還應包括不等價交換中作出讓步的一方發生的損失。同樣，對于以賬面價值計量的非貨幣性資產交換，由于不確認換出資產的處置損益，為換出資產發生的相關稅費應視為非貨幣性資產交換中的損失，應直接計入當期損益。
【注】本文受新疆自治區普通高校人文社科重點研究基地項目資助。
主要參考文獻
1. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
2. 張琳.淺析新會計準則體系的幾大突出變革.新疆財經，2007；2
3. 蔣季奎.非貨幣性資產交換中相關稅費的處理.財會月刊，2012；5
【作 者】
陳繼萍
【作者單位】
（新疆財經大學會計學院 烏魯木齊 830012）
