【摘 要】建設施工企業的會計信息質量具有明顯的行業特征，由于建設施工企業是建造合同中“永遠的乙方”，為爭取承建項目，公司往往要承諾先期墊資，從而容易陷入資金困境。迫于生存壓力，建設施工企業往往會通過粉飾財務報表來爭取足夠的貸款，以維持正常的經營和發展。
一、建設施工企業粉飾財務報表的主要手法
1. 調節成本收入，操控利潤，以提高盈利能力。根據《企業會計準則第15號——建造合同》的規定，建造合同的結果能夠可靠估計的，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和合同費用。施工企業按照完工百分比法確認收入、成本和利潤，影響該核算方法有三個關鍵的量，即實際發生的成本、預計總收入、預計總成本。調節的手法表現為：
通過調節實際發生的成本，達到調節收入和利潤的目的。具體來講，建筑施工企業的成本主要有材料費、人工費、機械施工費、臨時建筑設施費和其他直接費用等。施工企業的項目遍布大江南北，人員普遍層次水平較低，較難準確核算實際發生的成本，例如：將已經購入的或將正在加工的鋼筋全部計入施工成本中導致當期成本偏高；不及時確認分包工程費用導致當期成本偏低；已發生的合同變更成本不及時或提前計入；利用外聘施工隊工人的工資，在沒有正規的工資結算單的前提下調節人工成本；相關金額較大的費用如臨時建筑設施費等一次或按需計入成本費用，隨意估計水電費等，調節工程費用；在工程項目存在分包的情況下，會通過對分包商的“控制”人為調控分包成本；利用預付款人為調節工程成本；費用分割不清，將不應資本化的管理費用、財務費用等，根據需要人為調節至工程成本。
通過調節預計總收入和預計總成本，從而達到調節預計總毛利和完工進度的目的。通常施工期間的毛利是先逐步降低后突然升高的。但如果“甲方”先期確認較多的施工獎勵或安全獎勵款，后期再給予施工罰款，或者技術人員對地質、物價等原因考慮不足，先期少預計總成本，都會導致施工毛利逐步走低，到竣工時甚至是虧損的情況發生。當工程實際發生變更時，通常業主會與企業簽訂變更協議，因變更而增加的收入按協議執行；在沒有簽訂協議只是業主下發變更指令且沒有具體合同價格的情況下，應按該變更而增加的成本金額確認變更收入。但企業為提高收入，當業主下發變更指令在既沒有簽訂變更協議也沒有變更金額的情況下，會以變更部分的成本加成確認變更收入，進而調節利潤。
對預計總成本的調節即對預算的調節，出于融資的需要，在編制預算時其往往會故意瞞報或漏報部分成本費用項目以達到降低成本提高收益的目的，進而在財務報表上體現出較高的利潤水平，為貸款創造便利的條件。對累計實際發生的合同成本的調節則更具復雜性、隱蔽性和多樣性。
2. 調節應收賬款結構，降低負債比例，進而提高償債能力。具體表現為：①通過與銀行合作開展保理業務。保理分有追索權和無追索權兩種，銀行為降低自身風險，一般均與企業簽訂有追索權的保理業務。但企業為降低自身的負債比例，一方面會采取由所屬子公司與銀行簽訂無追索權保理合同，用于計算企業負債比例的依據；另一方面又由上級公司與銀行簽訂保證協議，確保銀行的貸款沒有風險，從而將實質有追索權的保理業務變為無追索權的保理業務，達到降低負債比例的目的。②人為調節應收賬款結構，達到少提減值準備的目的。應收賬款這一權利的開始時間有：甲方或監理方簽署結算書的日期，“甲方”簽署支付命令函的日期，工程竣工結算日期，竣工移交日期，質保期滿日等。由于收款時不是逐筆核銷，應收賬款就會變成短期的應收賬款或者一年以內的長期應收款（不提壞賬準備），這樣通過調整應收款項的賬齡達到調節損益的目的。
3. 人為虛增現金流量，制造“虛假現金繁榮”。經營活動產生的現金凈流量是維持企業正常運轉的基本保證，因此會千方百計地粉飾經營活動產生的凈現金流：①不以凈額列示投標保證金、履約保證金等各項業務。施工企業為確保簽約合同的數量和金額，每年都會發生大量的保證金業務，這種一收一付就會虛增經營活動的現金收入和支出。②按全額核算“掛名”的工程項目。在工程實踐中，圍標、掛靠等現象非常普遍，存在大量其他企業借用本企業資質施工以及借用本企業銀行賬戶的情況，如果將該賬戶的收付款項作為現金流核算，將虛增收入成本，虛增現金流。
4. 關聯方隱形粉飾。當某些建設施工企業自身的粉飾能力達到極限時，企業的關聯方就開始發揮“兄弟”角色，主動“幫忙”。主要表現為：①為企業承擔成本費用。施工企業有時會利用關聯關系由其關聯方承擔其成本、費用，以降低自身的資產負債率，提高收益能力。②通過執行有失公允的建造合同獲益。施工企業為獲得較高水平的報表收益，會與其關聯方簽訂顯示公允的交易合同或事項，以較高的價款承建工程項目，進而提高收益。
二、提高建設施工企業會計信息質量的措施
造成建設施工企業會計信息質量失真的原因是多方面的，既有生存環境所迫的客觀因素，也有企業自身內部控制機制不健全、審計等外部監管不力等主觀原因，必須采取綜合整治措施，方能收到良好成效。
1. 政府要著力在全社會倡導互利共贏、誠信守法、共同發展的經營理念。任何企業的發展都離不開良好的經濟社會環境，每一個社會團體都應樹立互利共贏、共同發展的經營理念，這樣才能營造良好的經濟社會發展環境。政府監管部門要在全社會積極推動誠信意識建設，強調法制觀念，強化合約作用的法律約束機制。同時加大監督檢查和處理處罰力度，提高違法成本。
2. 建設施工企業要建立和完善內部控制制度。首先，強化內部控制意識，加大內部控制成本的投入，加強內部管理。明確相關部門和崗位的職責權限，確保不相容崗位相互分離、制約和監督。確保及時核算實際成本，真實反映生產經營成果。其次，要強化崗前培訓、繼續教育，使財會人員掌握業務流程，從而加強各個環節的財務核算，確保嚴格執行會計準則及企業的各種規章制度，從而減少舞弊行為的發生。再次，要將保理業務作為表外業務進行詳細的披露；同時，根據不同的施工合同，準確界定取得應收賬款收款時點。最后要按照凈額核算保證金、“掛名”業務的現金流。要檢查項目經理、技術負責人、財務負責人與公司建立的勞動關系，通過核實主要人員與企業是否存在勞動關系來判斷是否是掛靠項目，對該類項目按照凈額法核算。
3. 提供審計服務的注冊會計師要完善工作程序。①總體方面，對內容相同或相近的工程項目應按年累計，并對成本項目進行分析，以明確每一工程項目的收入和成本是否配比，成本構成內容比例是否相近，據以分析判斷是否存在成本核算異常的工程項目，保證會計信息的可靠性和公允性。②預算方面，通過對工程部、預算部的訪談，了解相關工程項目的大致情況，并比較前后各期的預算是否發生重大變化，對發生變化的應檢查支持性依據是否充分、真實、完整，保證預計總成本的合理性。③材料費用方面，要檢查并測試企業內部會計控制是否健全、有效，材料出入庫制度是否完備，有無材料消耗異常的項目；期末材料的盤點是否真實準確。檢查與費用相關的合同或文件以確定其計量、分期是否合理、準確。程序方面，要通過執行與工程預算工程量進行比對等分析性復核程序，檢查是否存在異常變動；同時應當取得監理公司監督的工程進度記錄作為工程完工程度輔證。對異常變動項目，還應通過實地觀察、查詢施工記錄等方法予以檢查，確保其提供的相關信息真實、可靠。
主要參考文獻
財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
【作 者】
盧麗芬
【作者單位】
（財政部駐陜西省財政監察專員辦事處 西安 710002）
