【摘要】近年來，很多高校的校辦企業進行了改制。在企業改制中，內部審計部門應作好企業改制的第一道“防火墻”。本文通過案例，從改制企業的背景及基本情況出發，對審計風險進行了評估，并運用控制測試、分析性測試、負債的詳細測試等技術手段分析了企業存在的問題，并提出了高校企業改制風險的應對措施。
【關鍵詞】高校企業改制 現代風險導向內部審計 國有資產流失
高校企業改制的現代風險導向內部審計要求，在高校企業改制過程中，從被審計單位的戰略、經營視角出發，從分析可能影響會計報表的經營風險入手，以對審計風險的評價作為內部審計工作的起點并且始終貫穿于審計全過程，從而發現企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致的會計報表重大錯報，其根本目的是將審計風險控制或降低到審計人員和學校可接受的水平，防止國有資產流失。
一、改制甲企業的背景及相關情況
某高校擬改制的甲企業，企業性質為有限責任公司，成立于1998年9月29日，經營范圍：中成藥、化學藥制劑、抗生素、生化藥品、生物制品。共有職工21人，其中：管理人員10人，業務人員11人。某高校出資40萬元，占注冊資本的80%，其他股東占注冊資本的20%。企業的所有人員全部為外聘人員，該校的主管校領導為企業的法人代表。
1. 甲企業的經營背景。甲企業為校辦企業，其主要依托學校的各種資源開展業務活動，如無償使用學校的房屋作為辦公地點，利用學校的附屬醫院作為其銷售對象等。近幾年，雖然國家對藥品行業管理力度加大，企業的利潤空間減小，但企業對內通過加強管理，對外通過采取擴大銷售網絡等措施，企業收入近幾年逐年增長，經營環境有所好轉。
2. 甲企業的經營戰略。由于國家對醫藥行業管理力度加大，藥品經銷行業利潤空間減小，因此甲企業的經營戰略是：對內建立現代企業制度，加強管理；同時利用校辦企業身份，以兩個附屬醫院為依托，對外建立輻射整個城市的各大醫院及藥房、社區等的銷售網絡，同時向城市周邊地區輻射，最后擴大到本省的其他城市。利用兩年時間，力爭使年總產值達到5 000萬元，使企業初具現代醫藥批發行業中等規模水平。
3. 甲企業的質量管理程序。甲企業為藥品批發企業，因藥品批發企業有嚴格的準入條件，因此，甲企業有嚴格的質量管理程序主要包括：藥品進貨控制程序；藥品入庫儲存程序；藥品出庫復核程序；藥品購銷合同評審程序；藥品購進、銷售管理制度等。
4. 甲企業的財務狀況和經營成果。甲企業的資產總額為2 221.3萬元，其資金來源全部為負債，且企業的所有者權益為-67.6萬元，主要原因是該企業累計虧損117.6萬元。甲企業近幾年收入逐年增長，特別是2004年主營業務收入比2003年增加1 042.5萬元，但反常的是利潤為-62.2萬元，比2003年的11萬元減少了73.4萬元。
二、對甲企業的現代風險導向內部審計
（一）甲企業審計風險評估
根據甲企業的經營環境、經營戰略及近幾年的銷售情況，審計小組認為甲企業存在重大錯報風險，即甲企業可能存在管理當局和個別人員舞弊和造假造成的錯報。主要根據是甲企業屬于醫藥行業，該行業“優惠款”，即所謂的“回扣”盛行。另外，甲企業屬于醫藥批發企業，雖然國家近幾年行業管理力度加大，但企業利潤空間仍較大，而甲企業累計虧損117.6萬元顯然不正常。因此，審計小組決定采取控制測試和分析程序對甲企業進行進一步分析。
（二）甲企業的控制測試
1. 甲企業的公司治理情況。甲企業為有限責任公司，企業設有董事會，并設一名監事。董事長兼任總經理，學校一名主管校級領導兼任董事，此前該校級領導曾是董事長兼總經理；甲企業母公司的財務經理兼任監事。
對公司治理結構的評價：審計人員認為甲企業的公司治理結構有些問題。首先是主管校辦企業的學校校級領導不適宜在校辦企業中任職，包括擔任董事長、總經理及董事，因為他作為校級主管領導本身負有領導及監督管理的責任，如果在企業任職的話，無疑是自己領導及監督自己，因此，是不合理的。其次，甲企業母公司的財務經理兼任監事也是不合理的，因為母公司的財務經理本身對甲企業有業務指導責任，如果他擔任監事，無疑也會形成自己監督自己的局面，因此，也是不合適的。2. 內控制度測評①基本情況。甲企業制定了各項管理規章制度。在經營方面，制定了包括藥品的采購計劃，購進、驗收，入庫、保管，出庫檢驗、報損貨物出庫，藥品銷售、財務工作等各項制度；在管理方面，建立了各項程序，包括：質量管理審核程序、藥品進貨控制程序、首營企業、首營品種報驗程序、藥品質量檢查驗收程序、藥品入庫儲存程序、藥品養護程序、藥品出庫復核程序等。②內控制度履行情況的評價。通過對藥品的購進驗收單以及藥品購貨計劃表、藥品銷售記錄等相關單據和記錄的抽查，并以問詢方式向相關人員進行調查、了解，測試了該單位的進貨、保管、銷售等環節。由此認為，甲企業各項管理制度健全，管理體系完善，各項管理措施在公司的經營過程中能夠較好地落實。
（三）對甲企業的分析性測試
1. 執行分析測試。據甲企業提供的2006年10月31日的會計報表（該報表數字不含返利款），審計人員通過一系列經濟技術指標，對甲企業的財務狀況和經營成果進行了分析和評價，具體分析情況如下：
（1）企業償債能力分析。流動比率在2：1左右比較正常，甲企業2006年10月31日的流動比率在0.9左右，說明企業償還流動負債能力差。速動比率為1∶1時比較合適，甲企業2006年10月31日的速動比率為0.83。現金比率可以直接反映企業的直接支付能力。甲企業2006年10月31日的現金比率為0.03，說明企業現金缺乏，可能會發生支付困難，面臨財務危機。資產負債率反映企業償還債務的綜合能力，這個比率越高，企業償還債務的能力越差，資產負債率超過1，則說明企業資不抵債，有瀕臨倒閉的危險。甲企業2006年10月31日的資產負債率為1.03。
（2）企業營運能力分析。表明一定時期企業存貨周轉的次數。甲企業2006年10月31日的存貨周轉率為10.89，存貨周轉天數為33.06天，說明企業的銷售情況正常。流動資產周轉率表明在一個會計年度內企業流動資產周轉的次數，該指標越高，說明企業流動資產的利用效果越好。甲企業2006年10月31日的流動資產周轉率為1.56。總資產周轉率用來分析企業全部資產的使用效率，如果此比率較低，會影響企業的獲利能力。甲企業2006年10月31日的總資產周轉率為1.53。
（3）企業獲利能力分析。資產報酬率主要用來衡量企業利用資產獲得利潤的能力。甲企業2006年10月31日的資產報酬率為0.6%，說明公司每100元的資產只賺取0.6元的凈利潤。銷售毛利率越大，說明企業通過銷售獲取利潤的能力越強。甲企業2006年10月31日的銷售毛利率為8.92%。銷售凈利率表明企業每元的銷售凈收入可實現的凈利潤是多少。甲企業2006年10月31日的銷售凈利率為0.39%。成本費用凈利率是企業凈利潤與成本費用總額的比率。甲企業2006年10月31日的成本費用凈利率為0.4%，說明企業每耗費100元，只獲取0.4元的凈利潤。
（4）比較百分比財務報表。從甲企業的比較百分比資產負債表可以看到：甲企業的流動資產在資產中所占的比重大（超過95%）且逐年上升，主要是流動資產中的應收賬款過多，占用大量資金；流動負債在資產和所有者權益中的比重超過100%，主要為應付賬款和借款；所有者權益所占比重為負數。從甲企業的比較百分比損益表可以看到：企業主營業務成本在主營業務收入中的比重達到90%以上且呈上升趨勢，導致主營業務利潤呈下降趨勢。營業利潤、利潤總額、凈利潤在主營業務收入中所占比重偏低。
2. 評價測試結果。從償債能力看，甲企業資不抵債，有瀕臨倒閉的危險；另外企業現金缺乏，可能會發生支付困難，面臨財務危機。企業獲利能力較弱，可能是企業加大了成本，造成利潤較少，甚至為負；但從企業經營環境、經營戰略、銷售趨勢等綜合來看，此種情況發生幾率較少。因此，也有可能是企業效益不錯，但將大量收入存于賬外，根據測評結果，審計人員將審計重點放在負債及收入和支出舞弊兩個方面，并進行了更為詳細的測試。
（四）對甲企業負債的詳細測試
1. 甲企業的負債結構分析。甲企業的負債全部為流動負債，金額為2 288.8萬元，其中，應付賬款1 336.2萬元，其他應交款889.7萬元，預提費用58萬元。通過分析負債結構，審計人員認為通過應付賬款和預提費用舞弊的可能性較小，因此，審計人員將目光放在其他應交款上。經查，其他應交款中的45.5%，即404.5萬元為甲企業向本公司職工借款。審計人員心存疑惑，為何甲企業效益很差，而企業職工卻很富有呢？因此，審計人員決定對其他應交款進一步測試。
2. 對其他應交款——個人借款的進一步測試。審計人員電話詢問甲企業的一名技術部主任，問她個人是否和企業之間有業務往來，其說沒有，但賬上顯示其借給企業50萬元，第二天，其又來電話否定了前一天的說法，說借給了企業錢。審計又通過面談的方式找了企業保管員和業務經理，其回答和賬上明顯不一致，但第二天都又否定了前面的說法。
（五）甲企業存在的問題
1. 存在“個人結算賬戶” 問題。審計人員查甲企業銀行賬時發現有的業務很奇怪，會計分錄是銀行存款對銀行存款，是什么業務這么奇怪？審計人員翻開了記賬憑證，發現有一張支票，上面用途是借款，半年后用貨款沖抵。另外還有其他幾筆相似的業務。為什么借款要用貨款沖抵？企業會計王某回答是借款單位為銷售商，其資金短缺，所以跟企業借款，而后用企業欠它的貨款沖抵。審計人員很奇怪，甲企業本身資金短缺，怎么會借給別人錢？審計人員決定繼續追查下去。由于銀行對賬單已經不在了，因此審計人員決定到銀行去查。
由于內部審計人員無權去銀行查賬，因此，審計人員委托檢察官去查清個人結算賬戶。從查賬結果看，里面的資金有的為幾萬，有的幾十萬，還有的幾十塊、幾百塊、幾千塊，總額僅2003年一年就為150多萬。審計人員根據有關憑證的確關聯性，初步估計里面包括藥品“回扣”，另外一些收支來源及用途不清。2003年，有兩個其他校辦企業的60萬元的資金被轉到該個人結算賬戶，又從該個人結算賬戶轉到證券公司，兩個月后，僅有40萬元被還回，又從個人結算賬戶轉到企業，而另20萬元則不知去向。
2. 存在“優惠款”處理不當問題。當審計人員將個人結算賬戶的有關憑證出示給現任經理并讓其解釋的時候，其說是替銷售單位套取現金，顯然還是沒有說實話。審計人員于是問，當企業采購藥品時，銷售單位給的優惠款是如何處理的？企業經理說很少，僅有的幾筆也已經入賬了。但從審計人員查賬結果看，優惠款僅幾筆，且金額很小。 從醫藥市場大環境看，藥品購銷優惠款比例很大，賬上如此少的優惠款顯然與其實際購銷金額不符。由于審計人員手中握有證據，而且又反復對企業進行心理攻勢，終于有一天，企業經理神秘地拿來了一份合同，上寫“2005年4月7日，甲企業（乙方）與某供應商（甲方）簽訂如下補充協議：乙方自銷售甲方產品日起達到50萬瓶時，并保證不拖欠甲方貨款的情況下，甲方承諾將50萬瓶銷售額（含稅）的35%作為前期優惠返利兌現；達到50萬瓶后，乙方每銷售30萬瓶，甲方將按其相應銷售額的5%返利；乙方必須按合同規定時間回款及達到上述一、二條約定后，方可得到甲方返利款。”審計人員根據甲企業提供的進貨綜合查詢明細經過計算，至2006年12月31日進貨數量為43.3萬瓶，金額為287.8萬元，甲企業將實現返利款100.7萬元。
3. 企業無償使用學校車輛問題。審計人員在調查中發現，甲企業經理使用的凌志轎車，是學校另一個承包單位欠學校承包款，抵給學校的抵債車，屬于學校的資產。學校的資產怎么會被甲企業使用？甲企業經理講：我于2005年11月份開始使用，與學校之間沒有什么協議，也沒有向學校交過使用費。后據審計人員了解，甲企業經理是該大學主管校產的領導的同學。
4. 甲企業決策不當，遭受巨額損失問題。審計人員注意到甲企業在2004年有103萬元的營業外支出。于是審計人員進行了調查并查看了有關材料。據甲企業提供的某會計師事務所有限公司出具的審計報告顯示，甲企業于2002年至2003年購入CCM果酸鈣，因經銷商某公司已注銷無法找到，積壓產品沒有辦法退貨，導致產品過期，損失數量49 245盒，金額103萬元。某省國有資產監督管理委員會和省地方稅務局同意在2004年內損益中予以核銷。
三、改制的其他校辦企業存在的問題
1. 擬改制的企業存在巨額賬外賬。對甲企業審計完成后，審計人員開始對乙企業進行審計。經審計人員審計，乙企業將大部分業務收入存在個人結算賬戶中，后改為存入個人存折中，并有完整的憑證、賬簿及報表。據乙企業提供的2006年11月30日的賬外資產負債表顯示，該企業賬外資產總額為370.4萬元（全部為流動資產，其中貨幣資金167.3萬元，其他應收款203萬元）。據審計人員統計，2003年至2006年11月30日，乙企業共截留產品銷售收入766.8萬元，共支出394萬元，累計賬外利潤372.8萬元。審計人員在查賬中發現，其支出中有大量發放勞務費、白條報銷及支付集資利息情況等。
2. 投資合同簽訂不當，存在國有資產流失隱患。審計人員對改制的丙企業進行審計，在審計快結束，并且審計人員已與該企業的法人代表交換完審計結果時，該企業會計拿出一份《投資合同》，有關合同的主要內容如下：公司組建后負責建設和運營某大學生物醫藥科技園區業務，甲方承諾提供500畝土地供公司運作和使用，所產生的收益歸公司所有，其他股東各方應充分利用各自資源，發揮優勢為公司開展業務創造有利條件。
審計人員認為，《投資合同》沒有明確規定500畝土地是有償還是無償提供。如果屬于無償提供，且此合同正常履行，審計人員認為會產生國有資產流失的后果，原因是：現500畝土地完全屬于某大學，如果500畝土地無償提供，且《投資合同》正常履行的話，因上述1 000萬元注冊資本中有個人股權在里面，因此，審計人員認為會產生國有資產流失的后果。
3. 出資轉讓協議存在低估國有資產問題。2003年12月15日，某大學與某生物醫藥科技公司簽訂《出資轉讓協議》五份，出資轉讓沒有經過資產評估，其轉讓價格的計算，均是按照2001年改制時，某大學投入的資產數額計算的。正常情況下，轉讓價格應是轉讓時出讓方（即學校）按投資比例所占企業的凈資產的數額。審計人員經過計算，某大學擁有某口腔公司、某醫療器械公司、某塑化有限公司和某科技開發公司凈資產數額為459.5萬元，而這4個企業的轉讓價格為214萬元，轉讓價格低于正常價格245.5萬元。
4. 1 000萬元（后來變為500萬元）屬于借款還是投資。審計人員在審計某基地時發現，其注冊資本1 000萬元系從某大學轉入，其作為實收資本入賬，而審計人員在查學校的賬時，發現這筆錢是以某大學名義從銀行貸的款項，某大學財務轉給某基地時作為其他應收款入賬，兩者入賬不一致。為什么會發生這種現象呢？原因是某大學認為這筆款項是借款，而某基地認為此筆款項是某大學對其的投資。
四、高校企業改制風險應對
高校企業在改制中，內部審計部門應充當企業改制的第一道“防火墻”，學校對內部審計部門發現的有關問題要充分研究，采取措施，把損失降到最低，防止國有資產流失。
對內部審計部門發現的觸犯國家法律方面的違法違紀問題，涉及黨員領導干部的案件，應移交相應的紀律檢查或監察機關處理，涉及其他人員的案件應移交公安機關處理。內部審計部門對發現的屬于企業管理方面的問題，應提出相應建議，供企業在改制時及以后經營中借鑒及改正。
主要參考文獻
1. 劉明輝.高級審計理論與實務.大連：東北財經大學出版社，2006
2. 蔡春，趙莎.現代風險導向審計論.北京：中國時代經濟出版社，2006
【作 者】
張 英
【作者單位】
（大連醫科大學財務處 大連 116044）
