【摘要】《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》施行之后，房地產企業所得稅的財稅處理發生了重大變化。本文以企業所得稅為主線，聯系房地產企業的其他稅種，通過案例詳細闡述其稅務及會計處理過程。
【關鍵詞】房地產開發 企業所得稅 實例分析
一、案例基本資料
2011年3月某市甲房地產開發企業通過拍賣方式獲得市區2萬平方米土地進行商品房開發。商品房可售面積為10萬平方米，小區內建造的物業場所、幼兒園等配套設施的產權均歸全體業主所有。受某大型醫療機構委托，小區同步建設醫療用房，建成后出售給該機構。2011年8月該樓盤取得預售許可證并開始預售商品房，均價為7 000元/米2。當地主管稅務機關規定：土地增值稅的預征率為2%，開發商品房的預計計稅毛利率為15%，適用的土地使用稅稅率為2元/米2。
2011年8月至2012年12月相關財務資料如下：①2011年累計預售商品房5萬平方米，收取預售款35 000萬元。②2011年利潤總額為-1 000萬元。③2012年1 ~ 11月累計預售商品房2萬平方米，收取預售款14 000萬元。2012年12月正式銷售商品房，全年累計銷售商品房7.6萬平方米。④2012年商品房開發成本總計為48 000萬元，其中出包合同總金額為30 000萬元，已取得發票25 000萬元，因出包工程未辦理結算，對于未取得發票部分，企業根據有關合同和預算等資料預提計入開發成本5 000萬元。公共配套設施預算總造價1 500萬元，因其部分尚未完工，未取得發票部分預提計入開發成本為500萬元。⑤2012年甲企業將未出售的臨街店面出租，收取臨時租金30萬元。⑥將建好的醫療用房移交給大型醫療機構，收款500萬元，建設成本為400萬元。⑦為盤活資金，將資金臨時借給其他企業收取利息60萬元。⑧2012年實際發生的工資、福利、教育經費等共計545萬元（不存在納稅調整），在管理費用中列支325萬元，其余在開發成本中列支，并已結轉至完工產品成本。⑨全年支付利息費用12萬元，支付廣告宣傳費350萬元。⑩2012年應繳納土地使用稅4萬元（2×2），簽訂商品房銷售合同繳納印花稅26.6萬元（53 200×0.05%）。
二、稅務處理
業務①：根據《關于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發［2010］53號）及《關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函［2010］220號）等的規定，各地要根據不同類型房地產確定適當的預征率，因此甲企業在收到預收款時，要按照確定的預征率交土地增值稅。另根據《營業稅暫行條例實施細則》，納稅人銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此企業要繳納營業稅，從而繳納相應的城建稅及教育費附加。
業務②：根據國稅發［2009］31號第九條規定，對于企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。按照預售收入繳納的土地增值稅、營業稅、城建稅及教育費附加在繳納當年的企業所得稅時允許在稅前扣除，但預售收入不得作為計提廣告費和業務宣傳費、業務招待費的基數。因此需納稅調增預計計稅毛利額5 250萬元（35 000×15%），調減各項稅費2 625萬元（700+1750+175）。2011年度企業應納稅所得額為1 625萬元（-1 000+5 250-2 625），全年繳納企業所得稅406.25萬元（1 625×25%）。
業務③：2012年12月預售款轉銷售收入，同時計提相應的土地增值稅、營業稅、城建稅及教育費附加，并結轉2011年預收款繳納的各項稅費。另外根據國稅發［2006］187號規定，已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。本題中7.6÷10<85%，故不清算。
業務④：根據國稅發［2009］31號文第三十二條規定，出包工程因未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。因此，題中出包合同金額未取得發票部分5 000萬元最多只能預提3 000萬元（30 000×10%）計入開發成本，并轉入完工產品成本，商品房完工成本的金額總計為46 000萬元［48 000-（5 000-3 000）］。另根據第十四條規定，已銷售開發產品的計稅成本，按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認。可售面積單位工程成本和已銷開發產品的計稅成本按下列公式計算確定：可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷成本對象總可售面積；已銷開發產品的計稅成本=已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程成本。因此已銷售商品房計稅成本為34 960萬元（46 000÷10×7.6）。商品房成本多計1 520萬元（36 480-34 960），需要納稅調增。根據國稅發［2009］31號文第十七條規定，企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、幼兒園等配套設施，屬于非營利性且產權屬于全體業主的，可將其視為公共配套設施，其成本可以扣除。另根據第三十二條規定，公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。因此題中公共配套設施未完工而未取得發票預提計入開發成本的500萬元可以在稅前扣除，無需納稅調整。
業務⑤：根據國稅發［2009］31號文第十條規定，企業新建的開發產品在尚未完工或辦理房地產初始登記、取得產權證前，與承租人簽訂租賃預約協議的，自開發產品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現。根據《營業稅暫行條例》，該租金收入需繳納營業稅。另根據《房產稅暫行條例》，房產出租的，從租計征房產稅。
業務⑥：根據國稅發［2009］31號文第十八條規定，企業在開發區內建造的郵電通訊、學校、醫療設施應單獨核算成本。同商品房一樣，該醫療用房須按確定的預征率繳納土地增值稅。根據《營業稅暫行條例》，企業轉讓醫療用房按“銷售不動產”稅目繳納營業稅。
業務⑦：根據國家稅務總局營業稅問題解答之“營業稅稅目注釋”規定，不論金融機構還是其他單位，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為，按“金融保險業”稅目征收營業稅。
業務⑨：根據《企業所得稅法實施條例》，廣告和業務宣傳費不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。2012年度銷售（營業）收入為53 790萬元（53 200+30+500+60），允許扣除的廣告宣傳費限額為8 068.5萬元（53 790×15%）。因此2012年度發生的廣告宣傳費可以在稅前全額扣除。
業務⑧、業務⑩：無需特殊處理。
三、會計處理
業務①借：銀行存款 35 000；貸：預收賬款 35 000。借：應交稅費——應交土地增值稅700（35 000×2%）、——應交營業稅1 750（35 000×5%）、——應交城建稅122.5（1 750×7%）、——應交教育費附加52.5（1 750×3%）；貸：銀行存款 2 625。
業務②無需會計處理。
業務③借：銀行存款 14 000；貸：預收賬款 14 000。借：銀行存款 4 200，預收賬款 49 000（35 000+14 000）；貸：主營業務收入 53 200（7.6×7 000）。借：營業稅金及附加 3 990；貸：應交稅費——應交土地增值稅 1 064［700+（14 000+4 200）×2%）］、——應交營業稅2 660［1 750+（14 000+4 200）×5%］、——應交城建稅186.2［122.5+（910×7%）］、——應交教育費附加79.8［52.5+（910×3%）］。
業務④借：主營業務成本 36 480（48 000÷10×7.6）；貸：開發產品——商品房 36 480。
業務⑤借：銀行存款 30；貸：其他業務收入 30。借：營業稅金及附加 1.65；貸：應交稅費——應交營業稅1.5（30×5%）、——應交城建稅0.105（1.5×7%）、——應交教育費附加0.045（1.5×3%）。借：管理費用 3.6；貸：應交稅費——房產稅 3.6（30×12%）。
業務⑥借：銀行存款 500；貸：其他業務收入 500。借：其他業務成本 400；貸：開發產品——醫療用房 400。借：營業稅金及附加 37.5；貸：應交稅費——應交土地增值稅10（500×2%）、——應交營業稅25（500×5%）、——應交城建稅1.75（25×7%）、——應交教育費附加0.75（25×3%）。
業務⑦借：銀行存款 60；貸：其他業務收入 60。借：營業稅金及附加 3.3；貸：應交稅費——應交營業稅3（60×5%）、——應交城建稅0.21（3×7%）、——應交教育費附加0.09（3×3%）。
業務⑧借：管理費用 325，開發成本 220；貸：應付職工薪酬——工資等545。借：主營業務成本 220；貸：開發成本220。
業務⑨借：財務費用12， 銷售費用350；貸：銀行存款362。
業務⑩借：管理費用——土地使用稅4、——印花稅26.6；貸：銀行存款26.6，應交稅費——土地使用稅4。
四、企業所得稅計算
匯總具體業務會計分錄中損益類科目的發生額見表1。根據具體業務資料的財稅處理，2012年企業的納稅調整項目及金額如表2所示。特別注意的是，預收款繳納的各項稅費在2011年稅前扣除了，在2012年需要納稅調增。此外，2011年稅前調增的預計計稅毛利額需要在2012年納稅調減。企業應納稅所得額為10 831.35萬元（11 936.35+4 145-5 250），應納企業所得稅為2 707.84萬元（10 831.35×25%）。將所得稅金額填入表1中，可以計算出甲企業2012年凈利潤為9 228.51萬元。
【作 者】
付 春
【作者單位】
（江西外語外貿職業學院會計系 南昌 330029）
