【摘要】本文在對比分析傳統逐步結轉分步法和平行結轉分步法優缺點的基礎上，提出了一種結合傳統分步法優點的方法：分項分步結轉法。分項分步結轉法本質上歸集時與平行結轉分步法一樣，只歸集本步驟投入發生的生產費用，與其他步驟無關；分配時與逐步結轉分步法類似，成本隨著實物的轉移而結轉，不同的是，成本轉移到月末的后續各個步驟結存實物上，而非一定是下一步。
【關鍵詞】逐步結轉分步法 平行結轉分步法 分項分步結轉法 成本
一、問題的提出
產品成本計算分步法，是以產品生產步驟為成本計算對象，歸集和分配生產費用，計算產品成本的一種方法，適用于大量大批多步驟生產。傳統的分步法有逐步結轉分步法和平行結轉分步法兩種。
逐步結轉分步法，按結轉半成品成本的方式不同，可以分為綜合結轉和分項結轉兩種。綜合結轉法的特點是將各步驟所耗上一步驟的半成品成本，綜合記入各該步驟的產品成本計算表的“直接材料”或專設的“半成品”項目。分項結轉法的特點是將各步驟所耗上一步驟的半成品成本，按照成本項目分項轉入各該步驟產品成本計算表的各個成本項目中；如果半成品通過半成品庫收發，在半成品明細賬登記半成品成本時，也要按照成本項目分別進行登記。逐步結轉分步法的分配對象是廣義的完工產品和狹義的在產品。此方法的優點是：成本計算對象是企業產成品及各步驟的半成品，便于分析和考核企業產成品、各步驟半成品成本計劃的執行情況；半成品成本都是隨著半成品實物的轉移而結轉，各步驟產品成本明細賬的費用余額，反映了各步驟的在產品成本，為在產品的實物管理、資金管理提供了資料。缺點是：核算工作的及時性也較差；如果采用綜合結轉法，需要進行成本還原；如果采用分項結轉法，結轉的核算工作量大。
平行結轉分步法是僅計算本步驟發生的各項費用，并從這些費用計算出計入產成品（狹義完工產品）的“份額”，在平行結轉、匯總出產成品的成本。此方法的特點是各生產步驟不計算半成品成本，只計算本步驟所發生的生產費用；各步驟之間不結轉半成品成本。平行結轉分步法的分配對象是狹義的完工產品和廣義的在產品。此方法的優點是：不必逐步結轉半成品成本，可以簡化和加速成本計算工作；能夠直接按原始成本項目反映產成品成本資料，不必進行成本還原。缺點是：不能全面地反映各步驟生產耗費的水平，不利于各步驟的成本管理；各步驟間不結轉半成品成本，導致半成品實物轉移與費用結轉脫節，不能為各步驟在產品的實物管理和資金管理提供資料。
通過以上對比分析可以看出，逐步結轉分步法的優缺點正好與平行結轉分步法的優缺點相反。那么，能否設計出一種結合兩者優點，即不必進行成本還原、既能計算廣義完工產品又能計算廣義在產品、成本隨著實物轉移而結轉、便于實物管理和資金管理的方法呢？本文正是基于此目的，提出分項分步結轉法。
二、分項分步結轉法的原理
分項分步結轉法以產品生產步驟為成本計算對象，歸集本步驟發生的生產費用，再以一定的分配方法按成本項目分項分配給各受益對象，通過對各受益對象的承擔費用進行歸類列表來計算成本。分項分步結轉法計算基礎是將月末各步驟的投入生產費用數據保留在本步驟，產出的產品或半產品產量要有完善的數據統計，并在月末核對最終在各步驟的完工產品、半成品及月末在產品結果，已轉入后續步驟的半成品只核對統計過程，不作為產出結果。
如某企業生產某種產品順序經過一、二、三車間分步生產，一、二車間之間經過半成品庫1，二、三車間之間經過半成品庫2。經半成品庫的生產情況資料如表1所示。
對上表進行分析，該企業此種產品生產線在月末的最終生產情況是最終產品為300件，月末一車間、半成品1、二車間、半成品2、三車間分別結存40件、10件、50件、80件和80件，產成品300件為1、2、3步均完工，月末三車間的80件為1、2步完工+3步未完工，半成品2的80件為1、2步完工，其他類似。由此得出各步驟生產數量統計表如表2所示。
在上述表格中之所以部門從上到下列示為三車間到一車間，主要是各步驟的生產成本分配有加權平均法和先進先出法，在采用先進先出法分配成本時此列示就可以帶來很大的便利。
此方法的思想是按步驟歸集本步驟生產費用，分配給最終產出在后續各步及本步的庫存商品、半成品及在產品之結果，即分配對象是多個，要明細化，不能簡單地合并。如本例中第1步的分配對象6個：產成品1個、3個車間的月末在產品和2個半成品庫的月末半成品；同理，第2步、第3步的分配對象4個和2個。經過歸集分配，可得完工產品或在產品成本輸出表如表3所示。
注意各步驟結轉過來匯總的生產費用不能簡單地合并，而是要分項分步列示成一個矩陣，以便清晰地列示各步驟為此產出的完工產品或在產品所作的“貢獻”及按項目反映的成本構成。
賬務處理時，由于上個月末的結存在產品、半成品的成本是成本隨著實物的轉移而結轉，因此在月初要先將上月已轉出的各步驟費用“歸位”，采用紅字沖銷，分錄為：
借：自制半成品、基本生產成本——第N+1步等
貸：基本生產成本——第N步
月末按最終的完工產品，結存在產品、半成品隨著實物的轉移而結轉，分錄為：
借：庫存商品
自制半成品、基本生產成本——第N+1步等
貸：基本生產成本——第N步
通過上述分析，分項分步結轉法既可適用于裝配式的多步驟生產，也可適用于連續加工式的多步驟生產，當然也要考慮到管理上的要求。
三、分項分步結轉法的特征
分項分步結轉法的成本計算對象是滿足生產和管理要求的各個生產步驟。月初結存的在產品費用等同于平行結轉分步法下的廣義在產品費用，本月生產費用僅指本步本月投入生產費用，按步驟歸集后，分配的對象是本步驟和后續步驟的受益方——產成品、半成品和在產品應享有的“份額”。
分項分步結轉法的成本計算期是每月計算一次，為固定計算期。月初將上月末各步驟轉入到后續步驟中（未完工產成品）的半成品、在產品生產費用先轉回；平時各步驟投入生產費用進入相應的步驟；月末分配計算并結轉各步驟的產成品、半成品和在產品的成本，注意本步驟未完工的狹義在產品成本不結轉。
分項分步結轉法各步驟生產費用需要采用一定的方法向本步驟和后續步驟的各受益對象分配相應的“份額”。主要的分配方法有約當產量法、定額比例法、月末在產品按定額成本計價法等。對某步驟而言，投入按本步驟費用，產出按后續各步驟的受益對象，導致分配對象的多元化，而不似傳統的僅完工產品和在產品兩個分配對象。就此可認為，分項分步結轉法是品種法的拓廣。
分項分步結轉法本質上歸集時與平行結轉分步法一樣，只歸集本步驟投入發生的生產費用，與其他步驟無關；分配時與逐步結轉分步法類似，成本隨著實物的轉移而結轉，不同的是，成本轉移到月末的后續各個步驟結存實物上，而非一定是下一步。
和逐步結轉分步法相比，分項分步結轉法不需要一步一步結轉，歸集時不需要依賴于前一步的計算結果，分配對象是針對后續步驟的產出的產成品、半成品和在產品，不僅僅是本步的完工產品及在產品。
和平行結轉分步法相比，分項分步結轉法歸集本步投入發生費用思想是一樣，但在分配時，它不僅僅針對狹義的完工產品，還要分配給未消耗的半成品、在成品，并要求和狹義的完工產品一樣在賬務上進行結轉，即廣義的在產品不會捆綁在一起。
通過以上的分析，可知分項分步結轉法有以下特點：
1. 分項分步結轉法克服了原來分步法的一系列缺點。不必像逐步綜合結轉分步法一樣需要進行成本還原；通過此方法的計算，既能計算廣義完工產品的成本，又能計算廣義在產品的成本；其月末計算的成本，會隨著實物轉移而結轉，便于加強實物管理和資金管理；各步的成本歸集和分配獨立進行，不會影響成本計算的及時性。
2. 分項分步結轉法將逐步結轉法和平行結轉法有機地結合起來。月末計算并結轉成本后，既能算出逐步結轉法下的廣義完工產品和狹義在產品的結果，又能算出平行結轉法下的狹義完工產品和廣義在產品的結果，將這兩種方法進行完美的結合。
3. 分項分步結轉法將產品成本和責任成本有機地結合在一起。對于定額管理基礎較好的企業，產品成本是按成本項目來反映，而責任成本是按責任單位來反映。通過產品成本輸出表可以看出，其列數可以分別算出直接材料、直接人工和制造費用等成本項目數據，滿足產品成本計算和分析要求；其行數可以分別算出第1步、第2步……等各步驟數據，代表各步為產品貢獻的料、工、費，便于和各項定額對比，滿足業績考核的要求。
4. 分項分步結轉法的不足之處在于增加了核算工作量。由于月初要將上月結轉出去的廣義在產品成本進行轉回“歸位”，月末在分配時又增加了分配對象，同時進行相應地賬務結轉，這些無疑增加了會計核算的工作量。但基于成本核算的目的是算為管用，工作量的適當增加只要能帶來更大的管理效益就是可行的。
四、分項分步結轉法的應用
由于對裝配式多步驟生產分項分步結轉法的應用較為簡單且易于理解，因此下文將舉一個連續加工式多步驟生產的應用案例。
例：某廠設有三個基本生產車間，第一車間生產丙種半成品，第二車間將丙種半成品加工成乙種半成品，第三車間將乙種半成品加工成甲產品，原材料在各車間生產開始時一次投入，各車間在產品在本車間的加工程度均為50%。各步驟的成本結轉均使用加權平均法計算。月初一、二、三車間結存在產品數量分別為80件、60件和20件，月初在產品的生產費用資料及本月各車間投入生產費用資料見表4 ~ 6。
月初，對二、三車間結存在產品的第1步費用用紅字沖銷進行“歸位”。
借：基本生產成本——第1步（二車間）
387 （代表紅字）
——第1步（三車間） 129
貸：基本生產成本——第1步（一車間） 516
對三車間結存在產品的第2步費用用紅字沖銷進行“歸位”。
借：基本生產成本——第2步（三車間） 104
貸：基本生產成本——第2步（二車間） 104
根據本月發生的生產費用利用約當產量法可分別得出第1 ~ 3步的生產成本計算表（見表4、5、6）。
將上述3步的計算結果進行匯總，可得產成品的成本匯總資料（表7）和月末在產品的生產費用資料（表8）。
結轉完工產品分錄為：
借：庫存商品 25 875.29
貸：基本生產成本——第1步 16 147.35
——第2步 5 100
——第3步 4 627.94
月末，結轉二、三車間結存在產品的第1步費用：
借：基本生產成本——第1步（二車間） 5 382.45
——第1步（三車間） 4 305.96
貸：基本生產成本——第1步（一車間） 9 688.41
結轉三車間結存在產品的第2步費用：
借：基本生產成本——第2步（三車間） 1 360
貸：基本生產成本——第2步（二車間） 1 360
通過表7，可知完工庫存商品300件的總成本為25 875.29元。三個行數分別為16 147.35、5 100、4 627.94，代表1、2、3步為完工產品所做的貢獻；三個列數分別為12 450、4 364.93、9 060.36，代表完工產品的成本項目結構（料、工、費）。
通過表8，可分別計算出本步月末在產品累計費用、本部完工半成品累計費用、本步月末在產品本部貢獻費用、本部完工半成品本部貢獻費用、本步為后續步驟所貢獻費用、本步為最終完工產品所貢獻費用等。
主要參考文獻
于富生，黎來芳.成本會計學.北京：中國人民大學出版社，2012
【作 者】
袁太芳（教授）
【作者單位】
（贛南師范學院商學院 江西贛州 341000）
