【摘要】建造承包商在進行建造合同核算時，要遵循建造合同具體會計準則的相關規定，其核算流程和核算科目與一般工商企業有明顯差異。本文結合案例對建造合同核算中的三個疑難問題進行闡述。
【關鍵詞】建造合同 合同收入 合同費用 預計損失 存貨
建造合同是指為建造一項或數項在設計、技術、功能或最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。通常涉及從事房屋、道路、橋梁等建造的建造安裝企業和生產飛機、船舶、大型機械設備等產品的工業制造企業，其生產活動、經營方式不同于一般工商企業，會計核算流程、會計科目設置也與一般企業顯著不同，初學者不容易掌握。本文結合案例對建造合同核算中的三個疑難問題進行解析。
一、建造合同執行過程中，確認每期合同收入和合同費用的會計核算與一般的工商企業有何區別？
建造合同執行過程中，企業應視建造合同的結果能否可靠估計確認各期的合同收入和合同費用。建造合同的結果能夠可靠估計的，按完工百分比法確認當期合同收入和合同費用（本文按完工百分比法闡述）。但其在確認當期合同收入與合同費用時，不像工商企業那樣是通過兩個會計分錄分別確認收入和結轉成本，而是在一個會計分錄中同時確認合同收入和合同費用，將兩者的差額確認為建造合同的毛利。具體會計分錄為：
借：主營業務成本
工程施工——合同毛利（或貸）
貸：主營業務收入
這樣進行會計處理是有原因的。工商企業銷售的是已完工的產成品或商品，而建造合同所建造或生產的產品價值高，建造或生產周期往往超過一年。按照權責發生制原則，在建造過程中，視完工進度分期確認合同收入或合同費用，實行的是典型的“兩條線”核算模式：一條線是企業建造合同成本的歸集，通過“工程施工——合同成本”科目核算，而與客戶的合同價款結算，則通過“工程結算”科目核算；另一條線是在建造期間，按合同完工進度確認相應的合同收入和合同費用，將合同的毛利情況在“工程施工——合同毛利”科目中反映。
這種核算方法方便企業及時了解合同執行情況，相關數據一目了然：如我們要統計截至目前建造合同累計發生的成本和成本明細情況，可直接查找“工程施工——合同成本”賬戶數據；若要了解建造合同當前的盈虧狀況，可直接查找“工程施工——合同毛利”賬戶余額；若要掌握與客戶工程價款的結算情況，可直接查找“工程結算”賬戶余額。
例1：2010年7月1日，甲公司與乙公司簽訂一項建造合同。合同約定：甲公司為乙公司建設一條高速公路，合同總價款90 000萬元，工期為2年。工程于2010年7月10日開工建設，預計總成本80 000萬元。至2010年12月31日，工程實際發生成本30 000萬元，由于材料價格上漲等因素，預計還將發生工程成本70 000萬元；工程結算合同價款25 000萬元，實際收到價款20 000萬元。假定建造合同的結果能夠可靠估計，甲公司按累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定其完工進度。
為分別核算建造合同成本發生、價款結算、合同收入與合同費用確認情況，企業設置專用的會計科目，分兩條線進行會計核算，相關會計分錄如下：
借：工程施工——合同成本 30 000
貸：原材料等 30 000
借：應收賬款 25 000
貸：工程結算 25 000
借：銀行存款 20 000
貸：應收賬款 20 000
累計完工進度=30 000÷（30 000+70 000）×100%=30%
本期確認的合同收入=90 000×30%=27 000（萬元）
借：主營業務成本 30 000
貸：主營業務收入 27 000
工程施工——合同毛利 3 000
二、如何確認建造合同的預計損失？合同完工時原確認的合同損失應如何轉回？
如果企業簽訂的是固定造價合同，在建造合同執行過程中，由于原材料、人工成本上漲等因素導致合同預計總成本提高，甚至超過簽訂合同時約定的合同價款時，為遵循及時性和謹慎性的會計核算要求，企業必須對執行合同的預計虧損進行確認，但由于企業已按完工進度對合同收入和合同費用進行了確認，即企業已經確認了一部分合同損失，因此在預計建造合同損失發生的當期，企業只需對還未完工的合同損失進行確認。由此可以歸納出如下計算公式：期末預計的合同損失=（合同預計總成本-合同收入）×（1-累計完工進度）。
由于建造企業建造或生產的資產還處于建造或生產過程，相當于企業的存貨，因此前述計算出來的預計合同損失應相應計提存貨跌價準備，賬務處理為：
借：資產減值損失
貸：存貨跌價準備
如果以后期間，客戶同意追加合同價款或是建造企業采取措施節約了合同成本，減少了合同預計損失，可將原先確認的存貨跌價準備相應轉回。
但在建造合同完工時，建造企業應將原先賬面計提的存貨跌價準備沖減完工當期的合同費用。這樣處理的原因是在建造合同完工時，全部合同成本和合同收入都已在損益中確認，也就是說在利潤表中已經體現了全部的合同損益。原先預計的合同損失應該予以沖減，視同工商企業出售原先已計提了存貨跌價準備的存貨，賬務處理為：
借：存貨跌價準備
貸：主營業務成本
如前例中，2010年末企業建造合同預計總成本為100 000萬元，合同收入為90 000萬元，合同預計損失為10 000萬元，但由于企業按完工進度確認合同收入和合同費用時，已在損益中確認了3 000萬元的已實現損失，因此當期只需另外計提7 000萬元的預計合同損失，賬務處理為：
借：資產減值損失 7 000
貸：存貨跌價準備 7 000
例2：承前例，假定2011年甲公司發生合同成本42 000萬元，預計至完工還將發生24 000萬元成本。
累計完工進度=（30 000+42 000）÷（30 000+42 000+24 000）×100%=75%
期末預計的合同損失=（30 000+42 000+24 000-90 000）×（1-75%）=1 500（萬元）
由于企業2010年末預計合同損失為7 000萬元，已計提了相應的存貨跌價準備，而截止到2011年底，預計的合同損失只有1 500萬元了，因此2011年末應轉回5 500萬元的存貨跌價準備。賬務處理為：
借：存貨跌價準備 5 500
貸：資產減值損失 5 500
2012年在建造合同完工交付使用時，企業再將原先計提的存貨跌價準備1 500萬元沖減完工當期的合同成本。
借：存貨跌價準備 1 500
貸：主營業務成本 1 500
三、建造合同尚未完工前，資產負債表日應如何填制相關的報表項目？
建造合同尚未完工前，企業一方面通過“工程施工”科目反映累計實際發生的合同成本和按進度確認的合同毛利，一方面通過“工程結算”科目反映企業按照建造合同約定向客戶辦理結算的累計金額。
“工程施工”和“工程結算”都屬于成本類會計科目，在編制資產負債表時：①如果“工程施工”科目借方余額大于“工程結算”科目貸方余額，其差額在資產負債表“存貨”項目反映，此時還要考慮合同的預計損失（存貨跌價準備）。這里可視為邊建造或邊生產邊銷售，因為合同成本的發生在“工程施工”科目的借方反映，與客戶的結算（可理解為建造或生產資產的銷售）體現在“工程結算”科目的貸方，因此差額體現為“存貨”項目。②如果“工程施工”科目借方余額小于“工程結算”科目貸方余額，其差額在資產負債表“預收款項”項目反映，相當于客戶在企業還未發生建造或生產活動前，按照建造合同約定事先預付了款項。對于企業來說，這就是一筆預收款項。但此時就不需要再考慮建造合同的損失情況，只需計算“工程施工——合同成本”與“工程結算”兩個賬戶的余額，因為只有資產才需考慮減值因素。
例3：甲建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為600萬元的固定造價合同，工程已于2010年1月開工，預計2013年8月完工。最初預計總成本為550萬元，到2012年年底，已發生成本372萬元，預計完成合同尚需發生成本248萬元。在2012年，已辦理結算的工程價款為320萬元，實際收到工程價款300萬元。該建造合同的結果能夠可靠估計。請計算2012年12月31日資產負債表“存貨”項目列示的金額。
（1）依題意，企業“工程施工——合同成本”科目為借方余額372萬元，“工程結算”科目為貸方余額320萬元。
該建造合同在2012年底預計總成本=372+248=620（萬元），承前所述，預計的合同損失=（620-600）×（1-372÷620）=8（萬元），相應計提存貨跌價準備8萬元。
2012年確認的合同收入=600×（372÷620）=360（萬元），2012年確認的合同費用=372（萬元），因此，“工程施工——合同毛利”科目余額為貸方12萬元。
由于“工程施工——合同成本”、“工程結算”、“存貨跌價準備”和“工程施工——合同毛利”四個賬戶余額合計=372-320-8-12=32（萬元），因此，資產負債表“存貨”項目金額為32萬元。
（2）如果在2012年，已辦理結算的工程價款為400萬元，此時不再考慮建造合同的損失，只需考慮“工程施工——合同成本”與“工程結算”兩個賬戶的余額，即：372-400=-28（萬元）。此時，資產負債表“預收款項”項目金額為28萬元。
主要參考文獻
中國注冊會計師協會.會計.北京：中國財政經濟出版社，2012
【作 者】
冷 琳
【作者單位】
（湖南財政經濟學院會計系 長沙 410205）
