【摘要】有形動產租賃實行“營改增”后對作為一般納稅人的租賃雙方都產生了巨大影響。本文從近年得到蓬勃發展的售后租回業務中對有形動產的租賃部分進行應用分析，從“營改增”對有形動產租賃的相關規定著手闡述其對售后租回中承租方產生的影響并進行案例分析。
【關鍵詞】營改增 有形動產租賃 售后租回
有形動產租賃作為“現代服務業”構成之一，屬于“營改增”的應稅服務，由原征收營業稅改為征收增值稅：一般納稅人實行17%的增值稅率，小規模納稅人實行3%的征收率。售后租回中的承租方因而可以取得增值稅專用發票。承租方若為一般納稅人，憑取得的租賃增值稅專用發票可抵扣當期銷項稅額，因此企業可以在一次性融入一大筆資金的同時還可再獲得17%的增值稅利益，這無疑是一個利好消息。
需要說明的是，“營改增”后，分期開具發票下不會因未取得完整的租入資產發票而影響承租人對資產的賬務處理和稅務處理。在售后租回模式下，出租方是按收取租金與支付售價的差額確定為收入的，其發票的金額也是根據這差額來開具。
一、關于有形動產售后租回業務銷售環節的規定
根據《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國稅總局2010年第13號公告）規定：融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。根據現行增值稅和營業稅有關規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。所以，企業出售資產環節不產生增值稅納稅義務。當然，該規定成立的前提是該交易具有融資性質，即售價不是當前該資產的公允價，否則必須按真正的銷售業務進行處理。
有專家指出，該公告出臺的背景是融資租賃行業征收營業稅，但“營改增”后這一政策基礎消失了。他們對是否能把財稅［2013］137號文件與國稅總局2010年第13號公告直接相加提出了質疑，認為這種做法違背了增值稅初始征稅的基本原則，導致增值稅進項稅額的雙重抵扣?；谶@種觀點，國稅總局2010年第13號公告應該作廢，售與租應該分別確認收入并產生納稅義務。
本文以為，將兩政策直接相加并不違背增值稅就增值額征稅這一核心定義。企業在購入符合抵扣條件的有形動產時進行抵扣沒任何問題。購入后再采用售后租回的方式融入資金，其實質是以該實物為抵押借款，而且不符合收入確認條件（主要風險和報酬并未轉移）。該資產在資金融通過程中所產生的利益（增值）即為租賃公司確認的銷售額，出租方就此增值額交納增值稅，承租方因此而抵扣增值稅。從納稅環節看并未產生少交增值稅的問題，該資產經歷增值初始環節后，再經歷一次“營改增”后的后續增值環節。
二、有形動產售后租回業務的應用分析
例：2013年3月31日勝達交通運輸公司將一批交通運輸車按2 800萬元的不含稅價格銷售給泰達租賃公司，同時又簽了一份融資租賃合同將該生產設備租回?？铐椧咽沾驺y行。租賃雙方都屬于“營改增”后的增值稅一般納稅人，交通運輸公司適用11%的增值稅率、25%的企業所得稅率；租賃公司適用17%的增值稅率。
該批車輛于2009年12月31日購入，賬面原價3 000萬元，預計使用年限10年，預計凈殘值10萬元，采用雙倍余額遞減法計提折舊并報稅務機關批準，不提減值準備。
租賃合同主要條款如下：①租賃標的物：交通運輸車。②起租日：2011年1月1日。③租賃期：2013年4月1日至2018年3月31日，共5年。④租金支付：自2013年4月起，于第12個月月初支付租金800萬元并取得相應的增值稅專用發票。⑤租賃合同規定利率為8%（年利率）。⑥該設備2013年3月31日公允價值3 000萬元，預計尚可使用5年。
在本例中，從租賃期長短、支付租金的現行價值等方面均可以判斷該租賃行為屬于典型的融資租賃。同時，租賃期開始日公允價值3 000萬元，售價2 800萬元，銷售價格低于公允價值，該銷售行為不是正常銷售行為，而是一種融資行為——租賃公司以當前公允價值為3 000萬元的交通運輸車為“抵押”借出資金2 800萬元給運輸公司，并于5年內收回本金及利息。根據國稅總局2010年第13號公告的規定，承租方勝達運輸公司出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅。
根據融資租賃開具發票的相關規定，租賃公司借出的本金2 800萬元不需要取得對方發票，故勝達公司的“銷售”行為不需要開具發票。租賃公司可收回的租金4 000萬元超過本金2 800萬元1 200萬元部分即為租賃公司在該項交易中取得的增值收益，應開具的增值稅發票總額為1 200萬元（含稅）。根據租賃協議，采用分期開具發票方式：分5次開具，每次開具發票金額為240萬元。換句話說，勝達運輸公司每次支付800萬元租金時，可取得增值稅專用發票240萬元，每期可抵扣增值稅348 718元（2 400 000÷1.17×17%）。
根據租賃準則的規定，租賃開始日按融資租入資產公允價值與最低租賃付款額現值孰低者作為入賬基礎。租賃開始日公允價值：30 000 000元；根據租賃利率8%查表得到年金現值系數：（P/A，8%，5）=3.992 7；最低租賃付款額現值為：8 000 000×（P/A，8%，5）=31 941 600（元）。
應以租賃開始日公允價值30 000 000元為入賬基礎。租賃開始日的會計處理如下：借：固定資產——融資租入固定資產30 000 000，未確認融資費用10 000 000；貸：長期應付款——應付融資款40 000 000。
由上述應用可以看出，融資租入固定資產與是否取得出租方發票不會影響其入賬價值。
因為租回固定資產以公允價值為入賬基礎，應當重新計算實際利率，使最低租賃付款額的現值與租賃資產的公允價值相等（如果是以現值為入賬基礎，則折算為現值時所用的折現率，即為分攤未確認融資費用的實際利率）。根據插值法計算出其實際利率約為9.64%。其計算過程如下：
當r=8%時，8 000 000×（P/A，8%，5）= 31 941 600
當r=10%時，8 000 000×（P/A，11%，5）=8 000 000×3.695 9=29 567 200（元）<30 000 000（元）
[31 941 600－30 000 00031 941 600－29 567 200]=[8%－r8%-10%]
可計算出r=9.64%（保留百分數后兩位，四舍五入）。據此可編制未確認融資費用分攤與財務費用計算表。
從表中可以看出，每期支付的租金為8 000 000元，取得的發票金額是2 051 282元，增值稅額為348 718元，與支付的租金沒有直接關系。支付的租金是根據合同支付，發票是出租方根據其應確認的銷售額（收回租金與借出本金的差額）來開具的。對于承租方而言，其主要用途是確認可抵扣進項稅，進而減少企業的融資成本（財務費用）。
期末根據確認的財務費用可編未確認融資費用在各期的攤銷分錄：借：財務費用，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）；貸：未確認融資費用。
根據上表很容易看出，實行“營改增”后，承租方5年內共減少現金流出1 743 590元，賬面財務費用減少1 743 590元，從而增加賬面利潤1 743 590元，扣除其所得稅影響額435 897.5元（1 743 590×25%），最后現金凈流出減少1 307 692.5元，賬面凈利潤增加1 307 692.5元。
如若考慮時間價值，將其折算為現值則其影響額為：348 718×（P/A，9.64%，5）＝348 718×3.854 1=1 343 993（元）；扣除所得稅后的現值影響額為：348 718×（1-25%）×（P/A，9.64%，5）=1 007 996（元）。
如果國稅總局2010年第13號公告作廢，則勝達運輸公司在銷售環節應按售價開具普通發票從簡計征增值稅，租回中泰達租賃公司應按租金全額開具增值稅專用發票。售與租應該分別確認收入并產生納稅義務。依照財稅［2013］37號附件2第一條關于銷售使用過的固定資產的規定，分兩種情況處理：按照《試點實施辦法》和本規定認定的一般納稅人銷售自己使用過的本地區試點實施之日（含）以后購進或自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的本地區試點實施之日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。所以，勝達運輸公司銷售時應按4%征收率減半征收并開普通發票，租賃公司出租時則應全額按17%開增值稅專用發票。這對租賃公司來說直接大幅提高了租賃成本，不利于售后租回業務的健康發展。
三、結論與展望
本文認為，“營改增”在售后租回中的應用不應太過強調增值稅的初始計稅原則，而應當強調其增值屬性的體現。筆者認為，無論是什么樣的政策基礎，只要能做到針對增值額征稅就是合理的基礎。
“營改增”政策在售后租回的具體應用中還存在一些原則性的問題有待解決，但隨著試點的不斷推廣和完善，相信最后都會形成完善的征管體系與處理方法。
主要參考文獻
郝龍航，王駿.“營改增”——機遇與挑戰.北京：中國財政經濟出版社，2012
【作 者】
熊玉紅
【作者單位】
（重慶工程職業技術學院 重慶 400060）
