【摘要】本文通過四個實際案例，結合會計準則和稅收規定，對政府補助會計處理和稅務籌劃實務操作進行了詳細分析，力求提高財務人員稅務籌劃的前瞻性，為工作中遇到的實際問題提供解決思路。
【關鍵詞】政府補助收入 會計處理 稅務籌劃
一、政府補助的會計處理
政府補助收入是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。
在會計處理上，企業取得與資產相關的政府補助，不能全額確認為當期收益，應當隨著相關資產的使用逐漸計入以后各期的收益。也就是說，這類補助應當先確認為遞延收益，然后自相關資產可供使用時起，在該項資產使用壽命內平均分配，計入當期營業外收入。企業取得與收益相關的政府補助，根據不同情況計入當期營業外收入或遞延收益。用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益；用于補償企業已發生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。
二、政府補助的稅務處理
1. 稅務處理上，政府補助主要涉及企業所得稅。《企業所得稅法》中沒有政府補助的概念，但第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。雖然第七條規定，收入總額中財政撥款為不征稅收入，但《企業所得稅法實施條例》第二十六條規定企業所得稅法第七條第（一）項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金。企業取得的財政撥款實際不屬于該處所指的不征稅收入。關于政府補助收入的具體規定為在2011年9月7日財政部和國家稅務總局下發的財稅［2011］70號文《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》，該文件自2011年1月1日起執行。
2. 政府補助收入不征稅的條件。根據財稅［2011］70號文，明確了企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金作為不征稅收入的條件，凡同時符合以下三個條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。
3. 稅務籌劃的前提。政府補助如果是當期收益性補助，或列入遞延收益但短期內就結轉營業外收入的，就沒有必要進行稅務籌劃，直接作為營業外收入計入收入總額計繳企業所得稅，因為根據《企業所得稅法實施條例》第二十八條的規定和財稅［2011］70號文：不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。
只有在政府補助是與長期資產相關的情況下，因為資金的時間價值，稅務籌劃才有意義。這種情況下，取得補助收入時計入遞延收益不征稅，長期資產形成后，遞延收益按照折舊或攤銷年限轉為營業外收入計稅，嚴格上講，應該是補助形成的長期資產計提的折舊或攤銷做納稅調整，遞延收入結轉的營業外收入免稅。
4. 企業申請政府補助收入免稅的關鍵在于要有縣級以上政府部門出具的規定資金專項用途的文件。對于沒有取得政府部門下發文件的撥款，盡量根據款項用途促請政府出具專門文件，規定專款使用方向。企業有關政府補助的稅務籌劃均以此作為出發點，其他兩項條件是資金有專門的管理辦法或管理要求，以及企業必須進行單獨核算。財政部門資金一般都有管理辦法和要求，即使沒有專門文件，在下撥文件中類似“必須專款專用”等都屬于管理要求，企業單獨核算一般也不存在問題。
三、案例分析
案例一：招商引資地價返還補助。目前，各級地方政府為了招商引資，提供了各種優惠政策，包括土地地價補助、基礎設施建設補助、減免行政性收費、稅收超額返還等。
某企業在廣東省某縣投資建廠，屬于國家鼓勵的新興產業，預計會給該地帶來500人的就業機會，投產當年稅收超過1 000萬元，以后每年會有30%以上增長。該市為了吸引該企業投資落戶，減免大部分行政性收費，同時給予地價優惠，建廠地塊共350畝，拍賣價為13萬元每畝，政府承諾每畝返還6萬元，實際每畝地價7萬元。
在會計處理上：減免收費方式不存在款項收付，企業不需要做任何會計處理，地價優惠則需要通過財政撥款返還2 100萬，企業收到該資金時，需要結合實際情況及稅務籌劃進行會計處理。從性質上，政府因為未搞好“三通一平”才給予財政撥款補助，由企業自行進行“三通一平”，其支出計入企業工程建設成本，政府補助實際屬于與資產相關的收益，應計入“遞延收益”科目，待在建工程轉為固定資產后，在折舊期限內分期結轉計入營業外收入。
在稅務處理上：如果企業沒有取得政府部門規定資金專項用途的撥款文件，企業收到補助的當年，應作為企業所得稅調整項目計算繳納企業所得稅，稅額為525萬元，即企業尚未開始建設就要承擔525萬元的稅務負擔。該案例中，企業財務負責人事先考慮到了稅務問題，在簽訂投資協議時，與政府明確了該筆撥款為專項用途的資金，并由政府相關部門出具專門撥款文件，專項用于企業地塊的“三通一平”和基礎設施建設。然后企業以該文件為依據，對相關支出單獨核算，向稅局申請作為不征稅收入入賬。由于是工程項目建設，該筆資金形成的固定資產在未來20年時間內折舊并進行稅務調整，當期525萬元稅務籌劃收益和未來20年525萬元稅收支出形成了巨大的時間價值反差。
案例二：政府撥付的產業扶持資金。粵東某縣交通不便，自然環境優美，有豐富的旅游資源，決定大力發展旅游業，力圖將旅游業發展成為當地支柱產業，為此政府制定了專項扶持旅游業發展的優惠政策，對于新建的五星級酒店一次性給與400萬元旅游扶持資金。某企業2011年開始投資興建五星級酒店，尚未完工，政府于2013年3月支付400萬元旅游扶持資金給企業，沒有提供撥款文件。
在會計上，根據上述情況，政府補助并未明確款項用途，僅籠統注明旅游扶持資金，企業應作為當期取得的收益計入“營業外收入”科目，同時在收到補助的當年計入收入總額納稅。這樣，企業尚在建設期就要支付100萬元企業所得稅，政府補助扶持旅游產業發展的效果也大打折扣。
筆者提供了以下納稅籌劃建議：由企業與政府部門協商，要求政府部門出具資金專項用途的撥款文件，即明確該項撥款專項用于酒店工程項目建設，專款專用。根據政府部門的撥款文件，該項政府補助記入“遞延收益”科目，待酒店竣工后根據折舊年限結轉計入營業外收入。同時，其在稅務上也符合不征稅收入的條件，避免了即時100萬元的所得稅支出，獲得了20年貨幣時間價值收益。
案例三：科研項目、技術研發專項補助。一般來說，企業收到與科研相關的政府補助，其中部分為未指定用途的科技經費補助，該部分收入通常作為當期收益記入“營業外收入”科目，當年計算繳納企業所得稅；另外大部分為指定科研項目的補助收入，會計和稅務處理較為復雜。
某企業生產塑料機械，2012年3月與某省經信委簽訂項目協議，承諾研發生產精密高效節能大型注塑機，項目總投資3 500萬元，實施期限為2012年1月至2013年12月31日，項目經濟指標為達產后年度產量1 500臺，產值5 000萬元，新增利潤1 200萬元，新增稅金800萬元。還有項目技術指標和研發成果數量要求。企業于2012年5月取得財政撥款300萬元，取得省經信委和財政廳共同下發的專項撥款用途文件。
該企業出于謹慎性原則，對研發支出通常費用化處理，未形成無形資產。由于該研發項目需要政府部門驗收，達到協議規定的各項指標后才算項目完成，如果不能通過評審，企業應交回政府補助收入。因此，企業不能在當期作營業外收入入賬，應先記入“遞延收益”科目，待項目評審通過后結轉到營業外收入。在稅務處理上，由于企業研發采用費用化處理，資金時間價值不大，企業可以在收到補助的當年調增應納稅所得，將補助收入申報計稅，同時，研發費用照常稅前扣除，將來項目驗收通過后，“遞延收益”科目結轉營業外收入時，調減當年應納稅所得額。當然，企業也可將其作為不征稅收入（符合稅法規定3個條件），同時該項目對應政府補助收入支出的研發費用也不能在所得稅前扣除。
如果企業研發費用形成無形資產，則稅收籌劃的價值較大。補助收入作為與資產相關的收益，收到350萬元時記入“遞延收益”科目，研發成果形成無形資產后，遞延收益350萬元按照攤銷期限結轉營業外收入。收款時350萬元作為不征稅收入，無形資產攤銷時，對應350萬元無形資產原值部分的攤銷不能在稅前扣除，假設攤銷期限為10年，就存在當期所得稅一次性流出與未來10年分期流出的時間性價值差異。
案例四：產業升級、技術改造和節能環保等投資項目補助。該類投資通常為固定資產投資項目，政府補助也有規范的撥款文件，符合不征稅收入條件。
某企業為生化制藥企業，制藥過程中產生大量廢液，該廢液可用來產生沼氣。為發展循環經濟，廢物利用，企業決定建設沼氣發電項目，該項目申報后納入國家支持的循環經濟支持項目，國家發改委下發專項撥款文件，中央財政給予補助500萬元，用于沼氣發電項目建設。
在會計上，由于文件專門規定了資金用途，屬于與資產相關的收益，企業收到款項后應記入“遞延收益”科目，項目竣工后按照折舊年限分期結轉到營業外收入。
稅務上，符合不征稅收入的三個條件，收款當年作為不征稅收入不計繳企業所得稅，項目竣工后，政府補助收入對應的折舊不能在稅前扣除，每年應調增計稅所得額，遞延收益結轉的營業外收入作為不征稅收入申報。
主要參考文獻
財政部.國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知.財稅［2011］70號，2011-09-07
【作 者】
朱尚華
【作者單位】
（廣東一力集團有限公司 廣東四會 526200）
