【摘要】輔助生產費用的分配是一個復雜的過程，其計算的準確性直接影響到企業成本核算的準確性。會計界認為代數分配法是幾種分配方法中最精確的方法，但由于其計算中尚存在一定的缺陷及計算復雜等原因，目前這一方法還沒被廣泛采用。本文以一實例借助EXCEL 2010規劃求解功能提出輔助生產費用代數分配法的一種改進方法。
【關鍵詞】輔助生產費用 代數分配法 規劃求解
輔助生產車間費用分配時遵循“誰受益、誰承擔”的原則，目前分配方法主要有直接分配法、一次交互分配法、代數分配法、順序分配法和計劃成本分配法。這些方法中代數分配法是會計界公認的比較精確的分配方法。然而代數分配法也存在一定的缺陷，為此筆者試采用Excel規劃求解功能加以改進。
一、傳統代數分配法存在的缺陷
1. 輔助車間自身消耗勞務未承擔費用。不管是哪種輔助生產費用的分配，包括代數分配法在內，在進行費用分配時，僅考慮了除輔助生產車間自身之外的其他各受益部門（基本生產車間、企業管理部門及其他輔助車間），而忽略了輔助車間自己為自己提供勞務而承擔費用的分配。如供電車間消耗本車間電力、機修車間為本車間修理、運輸車間為本車間提供運輸勞務，這些內容在代數分配法中均沒有得到體現。在現行學校教學的教材中以不考慮輔助車間消耗自身提供的勞務為前提進行的計算，顯然與實際情況不相符，致使計算結果也不精確。
2. 計算復雜工作量大。在實際工作中代數分配法未得到廣泛運用的一個重要原因是，采用這種方法在計算時會涉及多元一次方程組。企業有多少個輔助車間在進行分配時就需設多少個未知數，如果手工進行求解，一方面要求會計人員有較強的專業數學功底，另一方面計算工作量非常大，甚至會出現手工無法得到結果的困難。這也制約了該方法的廣泛運用。
二、改進前代數分配法應用舉例
下面本文引入輔助生產費用分配實例：若某生產企業設有一個基本車間和四個輔助生產車間（供水車間、供電車間、機修車間、運輸車間），當月在輔助生產費用分配前，各輔助生產車間歸集的費用分別為68 080元、14 140元、7 640元、24 060元。
提供的勞務量如表1所示。
按傳統代數分配法在分配輔助車間輔助生產費用時先假設供水車間、供電車間、機修車間、運輸車間分配率分別為x2元/噸、x2元/度、x3元/小時、x4元/公里，根據上述資料和“各輔助車間歸集費用=分配轉出費用”的原理，列出如下方程組：
[4 000x2+200x3+12 000x4+68 080=35 000x14 000x1+400x3+14 000x4+14 140=44 000x26 000x1+12000x2+4 000x4+7 640=1 600x32 000x1+5000x2+100x3+24 060=80 200x4] （1）
將上述方程組整理得：
[35 000x2-4 000x3-200x3-12 000x4=68 080-4 000x1+44 000x2-400x3-14 000x4=14 140-6 000x1-12 000x2+1 600x3-4 000x4=7 640-2 000x1-5 000x2-100x2+80 200x4=24 060] （2）
如使用傳統的手工進行計算，求解上述四元一次方程組的過程異常復雜，要求會計人員有相當好的線性代數功底，現實企業很少采用。
三、改進代數分配法的基本思路
改進一：引入Excel 2010規劃求解進行計算
第一步，開啟Excel 2010規劃求解功能。“規劃求解”是一組命令的組成部分，這些命令有時也稱作假設分析工具。借助“規劃求解”，可求得工作表上某個單元格（被稱為目標單元格）中公式的最優值，“規劃求解”將對直接或間接與目標單元格中公式相關聯的一組單元格中的數值進行調整，最終在目標單元格公式中求得期望的結果。
Excel 2010規劃求解功能是一個隱藏的功能，需要通過如下一系列操作進行加載：首先，點擊“文件”菜單下“選項”命令進入“Excel選項”對話框，依次點擊“自定義功能區”下勾選“開發工具”；其次，選擇“開發工具”功能頁簽點擊“加載項”，勾選“規劃求解加載項”后，在“數據”功能頁簽下“分析”區域就有了“規劃求解”命令可供使用。
第二步，建立輔助計算表格，用于求解分配率，如圖1。并進行相應設置，B21:E21區域為規劃求解自變量值區域（無須設置），用于求解分配率。在G22單元輸入單元格公式“SUMPRODUCT（$B$21:$E$21，B22:E22）”，該函數實現“G22＝B21×B22＋C21×C22＋D21×D22＋E21×E22”的計算功能，運用鼠標拖動填充的方法將G23:G25單元進行填充。
第三步，運用“規劃求解”。將鼠標定位到G22單元格，然后點擊“數據”功能選項卡下“規劃求解”命令并進行規劃條件設置（圖2）。將供水車間約束設置為目標要求，其余車間添加為約束條件，勾選“使非約束變量為非負數”選項，并點擊“求解”后輔助計算表格將得到各車間分配率在B21：E21區域內，分別為B21=2.313 8，C21=0.862 0，D21=21.010 3，E21=0.437 6。
第四步，根據分配率進行費用分配。建立輔助生產費用分配表，并設置相關計算公式。D7、F7、H7和J7分別引用B21、C21、D21和E21的計算結果，并在輔助生產費用分配表內建立計算關系后，由計算機自動進行費用分配，具體情況如圖3所示。改進二：考慮輔助車間自身耗用費用
改進前原來四個輔助生產車間自身消耗費用都是簡單地分配到其他受益部門中去的， 也就是說在考慮輔助生產部門自耗資源后，輔助生產部門資源消耗結構會發生改變，但資源消耗總量是不會發生變化的，即例題中的供水、供電、機修、運輸車間的供應量是不會改變的。現在將其他部門多分的費用回歸到四個輔助生產車間內部，假設數據調整如表2 所示。
按上述數據形成分配方程組為：
[35 000x1-1 000x1-4 000x2-200x3-12 000x4=68 080-4 000x1+42 000x2-2 000x2-400x3-14 000x4=14 140-6 000x1-12 000x2+1 600x3-50x3-4 000x4=7 640-2 000x1-5 000x2-100x3+80 200x4-2 000x4=24 060]
按上述方法使用Excel 2010規劃求解可以得到如下分配結果，如圖4所示。
四、改進評價與思考
1. 引入Excel 2010規劃求解實現一勞永逸。利用Excel 2010規劃求解功能完全解決了手工計算下出現的難題。其優點不僅體現在計算的精準與快速上，而且其計算過程是將公式設定好后通過計算機自動求解完成，只要輔助生產車間未發生變化，在使用過程中可以通過一次設置，以后重復利用。在后續月份分配過程中，只需要更改各勞務量及待分配費用等相關數據，通過再次運行“規劃求解”命令便可很快求出各車間分配率及各受益部門應承擔的分配金額，可謂一勞永逸。
2. 進一步提高輔助成本分配的精確性。考慮輔助生產車間自身消耗與不考慮自身耗用的計算，通過圖3、圖4各部門分配費用的比較可以看出，改進前后的各輔助車間費用分配率完全不相同，分配結果也完全不同。考慮輔助生產部門的自身耗用會更符合實際情況，更能準確地核算出各部門成本，貼近各項勞務實際消耗，有利于分清成本及管理權責，解決輔助生產費用難以控制和管理的問題，保證企業的經濟效益。這樣為各部門考核成本消耗提供了更準確的數據。
3. “規劃求解”前應注意的一個問題。由于非齊次線性方程組可能存在無解的情形，所以在進行規劃求解過程中為解決這一問題，可以借助Excel 的“MDETERM”函數來進行判斷。根據克萊姆（Cramer）法則，當方程組的系數行列式值不為零時，方程組具有唯一解，系數行列式為零時方程組無解。在進行規劃求解前，先使用MDETERM函數功能進行判斷可以有效排除規劃求解中無解的情形，遇到無解時應該采用其他分配方法進行分配。
【注】本文系2013年度浙江省教育廳科研項目（項目編號：Y201330047）的階段性研究成果。
主要參考文獻
1. 財政部會計資格評價中心.初級會計實務.北京：中國財政經濟出版社，2012
2. Excel Home.Excel 2010應用大全.北京：人民郵電出版社，2011
3. 胡連云. UFO報表系統在輔助生產費用代數分配法上的應用.中國管理信息化，2010；17
【作 者】
張文福
【作者單位】
（浙江東方職業技術學院 浙江溫州 325011）
