【摘要】合理確定審計(jì)范圍對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。現(xiàn)代審計(jì)是基于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的抽樣審計(jì)，全面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)在要求。本文從審計(jì)范圍的視角提出了加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的政策建議。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)范圍 內(nèi)部控制
現(xiàn)代審計(jì)是基于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的抽樣審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中所稱內(nèi)部控制一般指“與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制”，或稱“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。”美國(guó)證交會(huì)（2003）的《最終規(guī)則——管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的報(bào)告及其對(duì)定期披露的證明》認(rèn)為：“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是內(nèi)部控制的子集”。這樣看來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制僅為被審計(jì)單位內(nèi)部控制的一部分，而不是全部。而審計(jì)范圍的界定又以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果為依據(jù)，這將會(huì)導(dǎo)致審計(jì)范圍界定過(guò)窄，并致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。同時(shí)，在當(dāng)前強(qiáng)調(diào)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的背景下，僅評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制還存在理論上難以自圓其說(shuō)的困境。本文擬深入剖析這一困境產(chǎn)生的原因，并提出從源頭上防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策。
一、審計(jì)范圍的內(nèi)涵
關(guān)于審計(jì)范圍的內(nèi)涵，相關(guān)準(zhǔn)則并沒(méi)給出一致的定義，所指各有側(cè)重。《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)——獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)以及按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作》認(rèn)為：“審計(jì)范圍是指為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷，擬實(shí)施的恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。”而在與之相應(yīng)的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》中，只在總則中指出：“明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師為實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)而需要執(zhí)行審計(jì)工作的性質(zhì)和范圍。”在《〈中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)〉應(yīng)用指南（征求意見(jiàn)稿）》中曾規(guī)定：“審計(jì)范圍，包括指明在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)遵守的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。審計(jì)范圍是指為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實(shí)施的恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序的總和。”這與《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)》的規(guī)定基本相同，都是從審計(jì)程序的角度來(lái)定義審計(jì)范圍。但在正式發(fā)布的《〈中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)〉應(yīng)用指南》中，定義為：“詳細(xì)說(shuō)明審計(jì)工作的范圍，包括提及適用的法律法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的職業(yè)道德守則和其他公告。”在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編寫(xiě)的《審計(jì)》教材中，也沒(méi)有專門論述審計(jì)范圍。但在《〈中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序〉應(yīng)用指南》中指出，審計(jì)程序的范圍指實(shí)施審計(jì)程序的數(shù)量，如抽取的樣本量或?qū)δ稠?xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)。
《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第三十七條第（三）款規(guī)定：“審計(jì)范圍，即審計(jì)項(xiàng)目涉及的具體單位、事項(xiàng)和所屬期間。”與之相近的還有《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，該標(biāo)準(zhǔn)第2220條規(guī)定：“確定的工作范圍必須能夠?qū)崿F(xiàn)工作目標(biāo)。工作范圍必須考慮到相關(guān)系統(tǒng)、記錄、人事和實(shí)物財(cái)產(chǎn)。”我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》中，沒(méi)有給出審計(jì)范圍的定義。
從這些規(guī)定中可以看出，各類準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)范圍的界定有兩類觀點(diǎn)：其一，側(cè)重考慮審計(jì)程序；其二，側(cè)重考慮審計(jì)對(duì)象。如果將這兩類觀點(diǎn)分別做一些拓展，則可以得到一致的觀點(diǎn)。從審計(jì)程序來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師總是針對(duì)具體的審計(jì)對(duì)象來(lái)制定和實(shí)施審計(jì)程序。而從審計(jì)對(duì)象來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定了某一單位所屬期間的有關(guān)事項(xiàng)后，也需要制定和實(shí)施審計(jì)程序，殊途同歸。這也可能就是各類準(zhǔn)則只從一個(gè)側(cè)面來(lái)定義審計(jì)范圍的原因。
為了便于直觀的理解，本文將審計(jì)范圍定義為：為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷，針對(duì)審計(jì)對(duì)象涉及的領(lǐng)域和內(nèi)容，擬實(shí)施的恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。
二、合理確定審計(jì)范圍對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范至關(guān)重要
根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)》的規(guī)定：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。”如何有效防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是問(wèn)題的關(guān)鍵。而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范是否有效，關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的審計(jì)范圍是否恰當(dāng)。從另一個(gè)方面來(lái)看，審計(jì)證據(jù)是實(shí)施的審計(jì)程序的結(jié)果，這又依賴于審計(jì)范圍的確定是否恰當(dāng)。因此，審計(jì)范圍的確定對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范至關(guān)重要。
根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指如果存在某一錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平而實(shí)施程序后沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于專業(yè)勝任能力和職業(yè)判斷對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估后得出的結(jié)論。而風(fēng)險(xiǎn)的高低需要通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括被審計(jì)單位的內(nèi)部控制）來(lái)評(píng)估。那么，了解和評(píng)估的對(duì)象是什么？《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)》第十四條規(guī)定了六個(gè)方面：“①相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素；②被審計(jì)單位的性質(zhì)；③被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；④被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；⑤對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；⑥被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。”概括來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解和評(píng)估的是被審計(jì)單位的全面風(fēng)險(xiǎn)管理情況。但是，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)》第十五條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制。”也就是說(shuō)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)一樣，也是僅對(duì)內(nèi)部控制之一部分，而不是全部進(jìn)行評(píng)價(jià)。
三、全面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)在要求
從《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)》第十四條中可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該了解的被審計(jì)單位及其環(huán)境的六個(gè)方面中，就包含了“被審計(jì)單位的內(nèi)部控制”。但因?yàn)闇?zhǔn)則中沒(méi)有強(qiáng)調(diào)全面風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制之間的內(nèi)在聯(lián)系。并且將“了解內(nèi)部控制”單獨(dú)作為一節(jié)來(lái)論述，并限定其為“與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制”。這使得人們以為內(nèi)部控制可以離開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)管理而存在，并可以單獨(dú)進(jìn)行評(píng)價(jià)。
而事實(shí)上，風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制是融為一體的。用“風(fēng)險(xiǎn)管理”一詞，側(cè)重于強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理的重要性，但是識(shí)別出了風(fēng)險(xiǎn)，就需要通過(guò)內(nèi)部控制來(lái)防范。而用“內(nèi)部控制”一詞，側(cè)重于強(qiáng)調(diào)對(duì)識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)的有效控制。前者強(qiáng)調(diào)控制對(duì)象，而后者強(qiáng)調(diào)控制措施。將這兩者結(jié)合起來(lái)進(jìn)行表述就是：風(fēng)險(xiǎn)管理是識(shí)別、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行控制的過(guò)程。內(nèi)部控制就是控制，是管理職能中的控制職能，它不能離開(kāi)控制對(duì)象而獨(dú)立存在。因此，全面風(fēng)險(xiǎn)管理所要求的一定是全面的內(nèi)部控制，不可能是所謂的“與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制”。
而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的運(yùn)用，強(qiáng)調(diào)的正是對(duì)企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，如果只是強(qiáng)調(diào)“與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制”，那么，就會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以全面評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理情況，使得審計(jì)范圍界定過(guò)窄，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估失當(dāng)。這就是準(zhǔn)則中存在的難以自圓其說(shuō)的困境。且準(zhǔn)則中規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師只評(píng)價(jià)“與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制”，在實(shí)務(wù)中難以執(zhí)行。
白華和高立（2011）就指出，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制雖為內(nèi)部控制的子集，但它無(wú)法從內(nèi)部控制中分離出來(lái)。劉玉廷（2010）在《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》解讀中指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的范圍應(yīng)當(dāng)覆蓋企業(yè)內(nèi)部控制整體而不限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。這與要求企業(yè)完整而全面地貫徹實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系是相一致的。但是，考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任承擔(dān)能力限制，該指引要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，而對(duì)相關(guān)審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，則要求其增加描述段予以說(shuō)明。楊志國(guó)（2010）也有類似論述。但是這種人為限定審計(jì)范圍的做法，在理論上站不住，在實(shí)踐上也行不通。事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法、公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，與要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制之間并不矛盾。只有全面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，才能客觀評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。這對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估而言，尤為重要。也只有這樣，才能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
四、加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的政策建議
1. 要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。解決問(wèn)題的根本辦法是，修改中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)條文，擴(kuò)大審計(jì)范圍，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。這在當(dāng)前推行財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制整合審計(jì)的背景下更為必要。雖然《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師“對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加‘非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段’予以披露。”但有披露要求，就要對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序。更好的做法是，準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)均對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行全面評(píng)價(jià)和審計(jì)。
2. 要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)管理來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中，應(yīng)該明確指出風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制是融為一體，具有內(nèi)在一致性。這就可以避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師割裂二者之間的關(guān)系來(lái)分別評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制。僅以《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)》第二條為例，該條規(guī)定：“控制，是指內(nèi)部控制一個(gè)或多個(gè)要素，或要素表現(xiàn)出的各個(gè)方面。”作為一項(xiàng)管理的職能，控制是不能獨(dú)立存在的，其要素是共同作用于控制對(duì)象之上的，其表現(xiàn)形式是一系列的控制措施。這些措施可以體現(xiàn)控制要素的要求，但不能以要素的形式存在。但遺憾的是，認(rèn)為可以按照要素來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是目前的主流觀點(diǎn)，在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》及其相關(guān)解讀中均有所體現(xiàn)。故準(zhǔn)則制定者應(yīng)該考慮對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行修改。
3. 要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高專業(yè)勝任能力。全面評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制，無(wú)疑會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出更高的要求。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的學(xué)習(xí)，領(lǐng)會(huì)其精神實(shí)質(zhì)，并能推而廣之，將其運(yùn)用于這些規(guī)范中沒(méi)有具體規(guī)定的控制對(duì)象中去。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該儲(chǔ)備具有不同專業(yè)背景的人才。審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)該配備具有不同專業(yè)特長(zhǎng)的成員。
【注】本文受中央高校基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金（暨南跨越計(jì)劃）（項(xiàng)目編號(hào)：12JNKY004）的資助。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
白 華（博士） 林麗萍
【作者單位】
（暨南大學(xué)管理學(xué)院 廣州 510632）
