摘要：《財會月刊》2013年第7期刊登了彭新媛的《“營改增”試點企業的納稅籌劃途徑》（以下簡稱“彭文”），彭文中指出：試點地區“營改增”后，從事部分現代服務業的小規模納稅人執行3%的增值稅征收率，而一般納稅人則適用6%的稅率。因此，規模不大的一般納稅人，可根據自身經營情況，在符合條件的情況下，考慮通過分拆業務、新設公司等方式轉換增值稅納稅人身份，從而享受小規模納稅人的低稅率優惠。
彭文基于企業稅負（增值稅、城建稅及教育費附加）最小化的目標得出以上結論，筆者認為如此進行納稅籌劃存在以下缺陷：彭文提出的納稅籌劃方法只是基于企業稅收成本的考慮，沒有考慮到納稅籌劃的各項非稅成本，分析得不全面，其結論也有一定的局限性。企業進行納稅籌劃的目的不是稅負最小化而是企業利益最大化，在進行納稅籌劃時要綜合考慮企業的收益和成本、機會和風險，既要關注“看得見”的稅收成本，又不可忽略“看不見”的非稅成本。只有這樣的納稅籌劃才能真正有利于企業的長遠發展。
下面仍以彭文中使用的案例來分析“營改增”試點企業納稅籌劃時要綜合考慮稅收成本與非稅成本，明智地選擇納稅人身份，結合企業發展戰略制定有效的納稅籌劃方法。
例：深圳歐派科技有限公司為“營改增”試點地區內的一般納稅人，適用6%的增值稅稅率。該公司主要對外提供研發與技術服務，應稅服務年銷售額為689萬元（含稅），購進研發專用材料可抵扣進項稅額為9萬元。《彭文》通過計算得出：如果公司繼續維持增值稅一般納稅人身份，合計納稅33萬元（包括增值稅、城建稅及教育費附加）；如果公司拆分為年應稅銷售額500萬以下的兩個小公司，合計納稅22.08萬元，稅負減輕10.92萬元（33-22.08）。單從稅負輕重來看拆分公司的做法似乎是合理的，如果將非稅成本考慮在內，就會得出相反的結論。
每個企業都是整條產業鏈中的一環，在進行納稅籌劃時必須關注上下游企業的反應。下游企業購買增值稅應稅商品或服務付出的對價有兩個流向：一是進入成本費用影響利潤；二是作為增值稅進項稅進行抵扣。企業選擇不同的納稅人身份也是在這兩方面影響下游企業的。
如果企業是一般納稅人，其下游企業的成本=689÷（1+6%）=650（萬元）；進項稅額=689÷（1+6%）×6%=39（萬元）。如果企業是小規模納稅人，其下游企業的成本=689÷（1+3%）=668.9（萬元）；在稅務局代開發票的情況下進項稅額=689÷（1+3%）×3%=20.07（萬元）。
我們將這兩組數字進行對比就可以看出：如果企業是一般納稅人，其下游企業的成本650萬元小于作為小規模納稅人的668.9萬元，而可抵扣的進項稅39萬元又大于20.07萬元?？梢?，一般納稅人會比小規模納稅人更能使下游企業受益，這即是一般納稅人的非稅優勢，企業拆分為小規模納稅人雖然稅負減輕，但會失去作為一般納稅人的非稅優勢，流失部分下游客戶。
企業繼續保持競爭力就不得不降價，設降價后含稅價為X，則下游企業成本為：X÷（1+3%）；可抵扣的進項稅為：X÷（1+3%）×3%；降價使下游企業可抵扣進項稅額繼續變小，但也使其成本下降。企業降價后若與一般納稅人對下游企業具有相同的影響，則以下等式成立：X/（1+3%）=650-［39-X÷（1+3%）×3%］；解得X=648.79（萬元）。
企業作為一般納稅人，則營業收入=689÷（1+6%）=650（萬元）；應納增值稅=689÷（1+6%）×6%－9=30（萬元）；應納城建稅及教育費附加=30×（7%+3%）=3（萬元）；稅負總額=30+3=33（萬元）。企業選擇成為小規模納稅人，則營業收入=648.79÷（1+3%）=629.89（萬元）；應納增值稅=648.79÷（1+3%）×3%=18.90（萬元）；應納城建稅及教育費附加=18.90×（7%+3%）=1.89（萬元）；稅負總額=18.9+1.89=20.79（萬元）。同一企業成本費用相同，降價后利潤減少20.11萬元（650-629.89）；節稅12.21萬元（33-20.79），總收益下降7.9萬元（20.11-12.21）。
綜上所述，企業通過拆分成小規模納稅人來進行納稅籌劃時，為了保持自己的競爭優勢不得不通過降價來吸引下游客戶，而降價勢必會擠壓企業的利潤，為企業帶來非稅成本，也就是選擇低稅負方案的機會成本。另外，通過拆分企業進行納稅籌劃還會發生組織協調成本。企業拆分需要重新組織和配備人員，調整企業的組織結構，同時要強化集權管理。只有高度集中的管理模式才能使納稅籌劃行為不會超越稅收規則的界限，而集權管理要求垂直的組織結構，與流程再造理論中追求扁平的組織結構相悖，失去了適度分權的優勢，也不利于信息傳遞，會造成管理成本上升，工作效率下降。
【作 者】
高盼盼
【作者單位】
（天津財經大學研究生院 天津 300222）
