摘要：存貨進入企業后可能發生毀損、陳舊或者價格下跌等情況，因此《企業會計準則》規定，在資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值二者孰低計量。當存貨成本低于可變凈現值時，存貨按成本計價；當存貨成本高于可變凈現值時，表明存貨可能發生損失，應在銷售前確認損失并計入當期損益，并調減存貨賬面價值。跌價存貨銷售發生時：借：應收賬款；貸：主營業務收入，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。同時結轉銷售成本，借：主營業務成本；貸：庫存商品。另外，應結轉已計提的存貨跌價準備：借：存貨跌價準備；貸：主營業務成本。
一、結轉已銷產品存貨跌價準備核算存在的問題
1. 使企業當期毛利率失真。從《企業會計準則》規定的賬務處理可以看出，對于已計提跌價準備的主營產品，其原先計提的減值準備記入“資產減值損失”科目，而出售時結轉存貨跌價準備則通過“主營業務成本”科目轉出，即計提與結轉的渠道不對應，導致銷售成本與實際不符，致使企業產品銷售毛利情況失真，該處理盡管對企業的營業利潤總額沒有影響，卻不能真實反映企業業務的盈利能力。
例：甲公司2013年1月末，庫存A產品成本為100萬元，預計可變現凈值為70萬元，應計提存貨跌價準備30萬元。2013年2月3日甲公司將該批A產品銷售給乙公司，售價為80萬元，增值稅為13.6萬元。則根據甲公司庫存情況編制分錄為：2013年1月末，借：資產減值損失——計提的存貨跌價準備 30；貸：存貨跌價準備 30。2013年2月3日，借：應收賬款 93.6；貸：主營業務收入80，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）13.6。借：主營業務成本100；貸：庫存商品100。借：存貨跌價準備30；貸：主營業務成本30。由此可見，該批A產品的實際情況如下：A產品銷售毛利=營業收入-營業成本=80-100=-20（萬元），即銷售虧損20萬元。銷售毛利率=（80-100）/80×100%=-25%，銷售毛利率表現為負數。賬面反映的情況如下：A產品銷售毛利=營業收入-營業成本=80-（100-30）=10（萬元），即銷售盈利10萬元。銷售毛利率=10/80×100%=12.5%，銷售毛利率表現為正數。
2. 銷售產品時結轉已提減值準備可操作性差。《企業會計準則》規定，企業通常應該按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。但是對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區生產和銷售的產品系列相關、具有相同和類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨可以合并計提存貨跌價準備。根據這個規定，即使通常按照單個存貨項目計提存貨跌價準備，在銷售產品時，要想獲得已銷產品已經計提的存貨跌價準備金額，也會由于每批入庫產品的成本不同而計提不等存貨跌價準備金額。在計提存貨跌價準備時，按照規定不會分批次去計算每批產品的存貨跌價準備，只是算出該單個存貨項目總共應提取的存貨跌價準備，這樣在結轉已銷產品存貨跌價準備的時候應該結轉多少呢？如果采用月末一次加權平均法，則比較容易計算，如果企業采用的是其他存貨出庫的計價方法，計算結轉多少存貨跌價準備就值得商榷。同時還需要考慮企業為生產產品而領用的材料和自制半成品已經計提存貨跌價準備的結轉問題。原材料投入生產后，轉入生產成本，期末生產成本要在在產品、自制半成品和產成品之間分配；三者之間的比例如何確定？
3. 違背了主營業務成本核算內容的規定。主營業務成本是指公司生產和銷售與主營業務有關的產品或服務所必須投入的直接成本，主要包括原材料、人工成本等。“主營業務成本” 用于核算企業因銷售商品、提供勞務或讓渡資產使用權等日常活動而發生的實際成本。由此可見，已銷產品已提取的存貨跌價準備并不屬于主營業務成本核算的內容，而在銷售產品時把已銷產品已經計提的存貨跌價準備轉入主營業務成本，這是與主營業務成本核算內容相悖的。
二、改進建議
為消除上述問題，筆者認為結轉已銷產品存貨跌價準備核算應該保持與其他流動資產減值處理相一致。例如對于收回已經計提了壞賬準備的應收賬款，只記應收賬款的收回，暫時不處理其已經計提的壞賬準備，而是在期末時根據期末應收賬款可能發生壞賬的情況，即一方面調整壞賬準備，一方面計入資產減值損失。
所以，筆者認為對于銷售已經計提了存貨跌價準備的產品，在銷售時不進行存貨跌價準備的結轉，到月末計提存貨跌價損失時再對存貨跌價準備進行調整為宜。這樣既保持了主營業務成本核算的合規性，又避免了結轉已銷產品計提存貨跌價準備金額計算的麻煩，還保證了企業當期毛利率的真實。
【作 者】
謝海娟 何和陽 劉曉臻
【作者單位】
（桂林電子科技大學商學院 廣西桂林 541004）
