摘要：經批準的經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策，故融資租賃享受的是低稅率的差額納稅待遇。
一、“營改增”前售后回租融資租賃業務的稅務處理
售后回租交易是指承租人將資產出售后再從出租人租回的交易。在形成融資租賃的售后回租交易下，與資產所有權有關的全部報酬和風險都沒有轉移，都屬于承租人，并且售后回租交易的租金與資產的售價往往是一塊談判的，因此售后回租視為一項交易，其實質是承租人以企業資產的擔保而從出租方獲得資金的一種融資行為。根據這一實質，稅法規定，融資租賃售后回租業務承租方出售資產的行為不屬于營業稅和增值稅征收范圍，不征收營業稅和增值稅，而對于租賃公司（出租方）屬營業稅納稅人，按照其營業額的5%交納營業稅。
對于營業額的判定，稅法規定，納稅人經營融資租賃業務，以其向承租人收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后余額為營業額。
例：2012年1月1日，新光機械公司將其作為固定資產核算的一臺機器設備按70萬元的價格銷售給甲租賃公司，同時又簽訂了一份融資租賃協議將機器設備租回，租賃期為3年，每半年支付租金為15萬元，租賃期滿，新光機械公司以1 000元的優惠價購買該臺機器。甲公司為簽訂該租賃合同發生初始直接費用1萬元，則兩公司應繳納的流轉稅如下：
對于新光機械公司：在出售該機器設備時，既不交增值稅，也不交營業稅。
對于甲租賃公司：應該按營業額的5%交營業稅，不交增值稅。向新光機械公司收取的全部價款為90.1萬元（15×6+0.1），其承擔的實際成本為71萬元（1+70），故營業額為19.1萬元（90.1-71），應繳納營業稅0.955萬元（19.1×5%），應繳納城市維護建設稅及教育稅附加為0.095 5萬元，應繳納流轉稅之和為1.050 5萬元（0.955+0.095 5）。
二、“營改增”后售后回租融資租賃業務的稅務處理
“營改增”試點后，融資租賃作為“現代服務業”納入稅改范圍。租賃公司由營業稅納稅人改為增值稅納稅人，向承租方開具增值稅發票，但由于承租人在出售環節不繳納增值稅，因此不能給出租方開具增值稅發票。這樣看來，出租方有銷項稅卻無進項稅可抵扣，其稅基提高，增加了租賃公司的稅負，從而加大了融資租賃售后租回業務的難度，阻礙了融資租賃業務的發展。
其實不然。根據財稅［2013］37號文件附件二的規定，試點納稅人原適用的營業稅差額征稅政策，試點期間可以延續，即融資租賃企業的增值稅應納稅增值額應該就是稅改前的營業額，稅率為17%。又根據財稅［2013］37號文件附件三的規定，經批準的經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策，故融資租賃享受的是低稅率的差額納稅待遇。
接上例，假設甲租賃公司所在地在上海且為經人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的租賃公司，那么甲租賃公司變成增值稅納稅人，假若其為一般納稅人，則甲租賃公司銷售額為19.1萬元，由于增值稅是價外稅，故應繳納增值稅=19.1/（1+17%）×17%=2.775（萬元），應繳納城市維護建設稅及教育費附加為0.277 5萬元。同時應向新光機械公司開具2.775萬元的增值稅專用發票，由于其實際稅率大于3%，可享受即征即退政策，其實際繳納的增值稅為0.573萬元，但對于多繳納的城市維護建設稅及教育費附加并不退回，實際繳納流轉稅之和為0.850 5萬元（0.573+0.277 5），實際繳納的流轉稅小于“營改增”之前繳納的流轉稅，稅負減少。
對于新光機械公司，營改增對其沒有影響，仍然既不交增值稅也不交營業稅，但是卻可以從租賃公司得到增值稅專用發票用于抵扣，其實際稅負也減少。
由以上分析可知，營業稅改征增值稅使售后回租的雙方稅負都減輕了。基于此，筆者認為，租賃公司可以更容易說服客戶使用售后回租融資租賃，達到減稅的雙贏效果。這極大地促進了融資租賃業務的發展，同時對其他沒有增值稅進項稅的創新租賃也具有推動作用。○
【作 者】
郭 慧 卜 華（博士生導師）
【作者單位】
中國礦業大學管理學院
