【摘要】為適應公共財政體制深化改革和事業單位改革發展的要求，財政部分別對《事業單位財務規則》（財政部令第8號）和《事業單位會計制度》（財預字［1997］288號）進行了修訂，重新發布了《事業單位財務規則》（財政部令第68號）和《事業單位會計制度》（財會［2012］22號）。本文結合新規則和新制度中關于加強結轉和結余資金管理的相關規定，深入分析了事業單位財政補助和非財政補助結論和結余的核算。
【關鍵詞】事業單位 結轉 結余 政府補助
一、事業單位結轉和結余的分類
《事業單位財務規則》（財政部令第68號）規定，結轉和結余是指事業單位年度收入與支出相抵后的余額。結轉資金是指當年預算已執行但未完成，或者因故未執行，下一年度需要按照原用途繼續使用的資金。結余資金是指當年預算工作目標已完成或者因故終止后，當年剩余的資金。按照資金的性質不同，結轉和結余分為財政補助結轉和結余與非財政補助結轉和結余。
1. 財政補助結轉和結余。財政補助結轉和結余是指事業單位各項財政補助收入與其相關支出相抵后剩余滾存的、須按規定管理和使用的結轉和結余資金。財政補助結轉和結余應當按照同級財政部門的規定執行。
財政補助結轉是指結轉到下一年度按原用途繼續使用的財政補助資金，包括基本支出結轉和項目支出結轉。①基本支出結轉是指事業單位本期財政基本補助收入與財政基本補助支出的差額。基本支出結轉資金結轉下年，用于維持事業單位的正常運轉。②項目支出結轉是指事業單位本期財政項目補助收入與財政項目補助支出的差額。項目支出結轉資金結轉下年，按原用途繼續使用。
財政補助結余是指事業單位年度財政項目補助收支差額中，符合財政補助結余資金性質的數額。年末，對財政補助各明細項目執行情況進行分析，按照有關規定將符合財政補助結余性質的項目余額轉入財政補助結余。事業單位形成的財政補助結余資金，應當按照財政部門的規定管理，或按規定上繳，或注銷資金額度，或經批準轉為其他用途，不得參與事業單位的結余分配，也不轉入事業基金。
2. 非財政補助結轉和結余。非財政補助結轉和結余是指事業單位除財政補助收支以外的各項收入與各項支出相抵后的余額。
非財政補助結轉是指事業單位財政補助資金以外的各專項資金收支相抵后的差額。它不屬于財政補助資金，但屬于專項資金。事業單位的非財政補助結轉資金，應區分未完成項目和已完成項目。未完成項目的結轉資金結轉下一年度繼續使用。已完成項目的剩余資金按項目規定處理，或交回原撥款單位，或留歸本單位使用。留用部分不參與事業單位的結余分配，直接轉入事業基金。
非財政補助結余是指事業單位除財政補助收支以外的各非專項資金收入與各非專項資金支出相抵后的余額，包括經營結余和事業結余。①經營結余是指事業單位一定期間各項經營收支相抵后的余額。經營結余轉入結余分配，但經營虧損不能轉入結余分配，由以后年度的經營結余彌補，不得用事業基金彌補經營虧損。②事業結余是指事業單位一定期間除財政補助收支、非財政專項資金收支和經營收支以外的各項收支相抵后的余額。事業結余或虧損全部轉入結余分配，最后由事業基金彌補。
二、財政補助結轉和結余的核算
（一）財政補助結轉的核算
1. 科目設置。事業單位應當設置“財政補助結轉”科目，核算事業單位滾存的財政補助結轉資金。本科目應當設置“基本支出結轉”、“項目支出結轉”兩個明細科目，并在“基本支出結轉”明細科目下按照“人員經費”、“日常公用經費”進行明細核算，在“項目支出結轉”明細科目下按照具體項目進行明細核算。本科目還應按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的相關科目進行明細核算。本科目期末貸方余額反映事業單位財政補助結轉資金數額。
2. 會計處理。期末，將財政補助收入本期發生額結轉入“財政補助結轉”科目，借記“財政補助收入——基本支出、項目支出”科目，貸記“財政補助結轉”科目（基本支出結轉、項目支出結轉）。并將事業支出（財政補助支出）本期發生額結轉入“財政補助結轉”科目，借記“財政補助結轉”科目（基本支出結轉、項目支出結轉），貸記“事業支出——財政補助支出（基本支出、項目支出）”或“事業支出——基本支出（財政補助支出）、項目支出（財政補助支出）”科目。
年末，將符合財政補助結余規定的項目余額轉入財政補助結余，借記或貸記“財政補助結轉”科目（項目支出結轉——××項目），貸記或借記“財政補助結余”科目。
按規定上繳財政補助結轉資金或注銷財政補助結轉額度的，按照實際上繳資金數額或注銷的資金額度數額，借記“財政補助結轉”科目，貸記“財政應返還額度”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。取得主管部門歸集調入財政補助結轉資金或額度的，做相反會計分錄。
（二）財政補助結余的核算
1. 科目設置。事業單位應當設置“財政補助結余”科目，核算事業單位滾存的財政補助項目支出結余資金。本科目應當按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的相關科目進行明細核算。本科目期末貸方余額反映事業單位財政補助結余資金數額。
2. 會計處理。年末，按照有關規定將符合財政補助結余性質的項目余額轉入財政補助結余，借記或貸記“財政補助結轉——項目支出結轉（××項目）”科目，貸記或借記“財政補助結余”科目。
按規定上繳財政補助結余資金或注銷財政補助結余額度的，按照實際上繳資金數額或注銷的資金額度數額，借記“財政補助結余”科目，貸記“財政應返還額度”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。取得主管部門歸集調入財政補助結余資金或額度的，做相反會計分錄。
三、非財政補助結轉和結余的核算
（一）非財政補助結轉的核算
1. 科目設置。事業單位應當設置“非財政補助結轉”科目，核算事業單位除財政補助收支以外的各專項資金收入與其相關支出相抵后剩余滾存的、須按規定用途使用的結轉資金。本科目應當按照非財政專項資金的具體項目進行明細核算。本科目期末貸方余額反映事業單位非財政補助專項結轉資金數額。
2. 會計處理。期末，將事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、其他收入本期發生額中的專項資金收入結轉入“非財政補助結轉”科目，借記“事業收入”、“上級補助收入”、“附屬單位上繳收入”、“其他收入”科目下各專項資金收入明細科目，貸記“非財政補助結轉”科目；將事業支出、其他支出本期發生額中的非財政專項資金支出結轉入“非財政補助結轉”科目，借記“非財政補助結轉”科目。同時，貸記“事業支出——非財政專項資金支出”或“事業支出——項目支出（非財政專項資金支出）”、“其他支出”科目下各專項資金支出明細科目。
年末，將已完成項目的項目剩余資金區分以下情況處理：繳回原專項資金撥入單位的，借記“非財政補助結轉”科目（××項目），貸記“銀行存款”等科目；留歸本單位使用的，借記“非財政補助結轉”科目（××項目），貸記“事業基金”科目。
（二）非財政補助結余的核算
1. 經營結余。
（1）科目設置。事業單位應當設置“經營結余”科目，核算事業單位一定期間各項經營收支相抵后余額彌補以前年度經營虧損后的余額。“經營結余”科目期末如為貸方余額，反映事業單位自年初至報告期末累計實現的經營結余彌補以前年度經營虧損后的經營結余；如為借方余額，反映事業單位截至報告期末累計發生的經營虧損。年末結賬后，“經營結余”科目一般無余額；如為借方結余，反映事業單位累計發生的經營虧損。
（2）會計處理。期末，將經營收入本期發生額結轉入“經營結余”科目，借記“經營收入”科目，貸記“經營結余”科目；將經營支出本期發生額結轉入“經營結余”科目，借記“經營結余”科目，貸記“經營支出”科目。
年末，如“經營結余”科目為貸方余額，將“經營結余”科目余額結轉入“非財政補助結余分配”科目，借記“經營結余”科目，貸記“非財政補助結余分配”科目；如“經營結余”科目為借方余額，為經營虧損，不予結轉。
2. 事業結余。
（1）科目設置。事業單位應當設置“事業結余”科目，核算一定期間除財政補助收支、非財政專項資金收支和經營收支以外各項收支相抵后的余額。“事業結余”科目期末如為貸方余額，反映事業單位自年初至報告期末累計實現的事業結余；如為借方余額，反映事業單位自年初至報告期末累計發生的事業虧損。年末結賬后，“事業結余”科目應無余額。
（2）會計處理。期末，將事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、其他收入本期發生額中的非專項資金收入結轉入“事業結余”科目，借記“事業收入”、“上級補助收入”、“附屬單位上繳收入”、“其他收入”科目下各非專項資金收入明細科目，貸記“事業結余”科目。并將事業支出、其他支出本期發生額中的非財政、非專項資金支出，以及對附屬單位補助支出、上繳上級支出的本期發生額結轉入“事業結余”科目，借記“事業結余”科目，貸記“事業支出——其他資金支出”或“事業支出——基本支出（其他資金支出）、項目支出（其他資金支出）”科目、“其他支出”科目下各非專項資金支出明細科目、“對附屬單位補助支出”、“上繳上級支出”科目。
年末，將“事業結余”科目余額結轉入“非財政補助結余分配”科目，借記或貸記“事業結余”科目，貸記或借記“非財政補助結余分配”科目。
3. 非財政補助結余分配。非財政補助結余按照國家規定可以進行結余分配，包括有企業所得稅繳納義務的事業單位應繳納的企業所得稅，以及按照國家規定提取的職工福利基金。剩余部分作為事業基金用于彌補以后年度單位收支差額。
（1）科目設置。事業單位應當設置“非財政補助結余分配”科目，核算事業單位本年度非財政補助結余分配的情況和結果。年末結賬后，“非財政補助結余分配”科目應無余額。
（2）會計處理。年末，將“事業結余”科目余額結轉入“非財政補助結余分配”科目，借記或貸記“事業結余”科目，貸記或借記“非財政補助結余分配”科目。并將“經營結余”科目貸方余額結轉入“非財政補助結余分配”科目，借記“經營結余”科目，貸記“非財政補助結余分配”科目。
有企業所得稅繳納義務的事業單位計算出應繳納的企業所得稅，借記“非財政補助結余分配”科目，貸記“應繳稅費——應繳企業所得稅”科目。按照有關規定提取職工福利基金的，按提取的金額，借記“非財政補助結余分配”科目，貸記“專用基金——職工福利基金”科目。
年末，按規定完成上述處理后，將“非財政補助結余分配”科目余額結轉入事業基金，借記或貸記“非財政補助結余分配”科目，貸記或借記“事業基金”科目。
四、舉例說明
【例1】假設某事業單位2013年6月份的各項收支科目的發生額明細情況見表1，要求進行期末結賬。
期末結賬的會計處理為：（1）結轉財政補助收支。借：財政補助收入——基本支出3 500、——項目支出720；貸：財政補助結轉——基本支出結轉3 500、——項目支出結轉720。借：財政補助結轉——基本支出結轉3 150、——項目支出結轉585；貸：事業支出——財政補助支出（基本支出）3 150、——財政補助支出（項目支出）585。
（2）結轉非財政專項資金收支。借：上級補助收入——專項資金收入120，其他收入——專項資金收入28；貸：非財政補助結轉148。借：非財政補助結轉198；貸：事業支出——非財政專項資金支出180，其他支出——非財政專項資金支出18。
（3）結轉非財政非專項資金收支。借：事業收入——非專項資金收入2 660，上級補助收入——非專項資金收入640，附屬單位上繳收入——非專項資金收入150，其他收入——非專項資金收入32；貸：事業結余3 482。借：事業結余3 107；貸：事業支出——非財政專項資金支出1 990，上繳上級支出450，對附屬單位補助支出650，其他支出——非財政專項資金支出17。借：經營收入130；貸：經營結余130。借：經營結余70；貸：經營支出70。
【例2】假設某事業單位年終結賬前有關結轉和結余科目的余額見表2：
對財政補助各明細項目執行情況進行分析，符合財政補助結余性質的甲項目余額170萬元。按照規定注銷丙項目財政補助結轉額度27萬元，上繳財政補助結余資金43萬元。
對非財政補助專項結轉資金各項目情況進行分析，已完成乙項目的剩余資金40萬元，按照規定繳回40%，留用60%。
假設該事業單位經營結余按25%的稅率繳納企業所得稅，按年度非財政補助結余的20%提取專用基金，要求進行年終結賬。相關會計處理為：①結轉符合財政補助結余性質的項目余額。借：財政補助結轉（項目支出結轉——甲項目）170；貸：財政補助結余170。②按照規定注銷財政補助結轉額度。借：財政補助結轉（項目支出結轉——丙項目）27；貸：財政應返還額度27。③按照規定上繳財政補助結余資金。借：財政補助結余43；貸：零余額賬戶用款額度（銀行存款）43。④按照規定處理已完成非財政補助的乙項目的項目剩余資金。借：非財政補助結轉（乙項目）40；貸：銀行存款16，事業基金24。⑤結轉事業結余和經營結余。借：事業結余136，經營結余58；貸：非財政補助結余分配194。⑥計算應繳所得稅。借：非財政補助結余分配14.5；貸：應繳稅費——應繳企業所得稅14.5。⑦計算提取專用基金。借：非財政補助結余分配38.8；貸：專用基金——職工福利基金38.8。⑧結轉未分配非財政補助結余。借：非財政補助結余分配140.7；貸：事業基金140.7。
【注】本文系河南省軟科學研究計劃項目（編號：132400410525）的階段性成果。
主要參考文獻
1. 財政部.事業單位會計制度.財會［2012］22號，2012-12-19
2. 財政部.事業單位財務規則.財政部令第68號，2012-02-07
【作 者】
王留根
【作者單位】
（鄭州航空工業管理學院會計學院 鄭州 450015）
