【摘要】2013年5月6日，國務院常務會議研究部署2013年深化經濟體制改革重點工作，再次強調“擴大營業稅改征增值稅試點范圍”，力爭在“十二五”期間全面完成“營改增”工作，今年擇機將鐵路運輸和郵電通信等行業納入“營改增”試點。本文以我國電信企業為對象，從定性分析和定量分析兩方面來測算營改增對其稅負和凈利潤的影響，并提出相應解決對策。
【關鍵詞】營改增 電信企業 稅負 利潤
一、我國開展“營改增”回顧
2012年1月1日，上海市首先展開“營改增”的試點工作，交通運輸業以及6個部分現代服務業首先納入試點行業。2012年8月開始，營改增試點工作分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個省市。從2013年8月1日起，已經在部分城市納入試點范圍的交通運輸業和部分現代服務業已在全國范圍內推開，并且適當擴大了部分現代服務業范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發行等納入試點范圍。國務院還擬定今年擴大行業試點，擇機將鐵路運輸和郵電通信等行業納入“營改增”試點。
由于鐵路運輸和郵電通信行業沒有試點經驗，加之復雜的系統、繁雜的分支機構以及復雜的抵扣環節，鐵路運輸和郵電通信行業納入“營改增”將會有不小的考驗，尤其是電信行業納入“營改增”試點范圍將給中國移動、中國聯通、中國電信這三大電信行業的運營商的經營運作模式等各方面帶來巨大挑戰。按分析預計，電信行業將適用11%這一檔稅率，本文暫且以11%的稅率來測算此次“營改增”對我國電信行業的稅負以及利潤的影響。
二、營改增影響電信企業稅負和利潤的定性分析
1. 對電信企業稅負影響的定性分析。
（1）進項稅分析。首先電信行業營業人員數量較多，整體人工成本較高，且這部分開支不可抵扣。其次由于建筑安裝業尚未納入營改增試點改革，所以終端設備安裝費也不能取得進項稅抵扣專用發票。再者，對于機器設備只包括營改增后新購入的機器設備，而營改增之前企業購入的存量機器設備所包含的進項稅是不可以抵扣的，而購買機器、設備的開支與企業的發展周期有關。最后針對水電費支出、酬金支出以及在農村等偏遠地區的基站建設或者租用都很難獲得進項抵扣專用發票。同時，有相當一部分規模較小的上游供應商是小規模納稅人，無法開具增值稅專用發票，所以也難以獲取進項抵扣專用發票。
以上各方面原因都將造成電信行業成本費用中可抵扣的進項稅項目少且這些項目中可取得增值稅專用發票的更少，因此短期內稅負可能會出現增加的情況。
（2）銷項稅分析。目前，電信業征收營業稅情況下，視同銷售行為并不征收營業稅，而在增值稅稅制下，一旦發生應稅服務或貨物所有權轉移，即使未取得實際收入，也視同銷售，那么營改增后，預存話費贈送終端或其他商品、營銷活動免費贈送商品或服務、客戶利用積分兌換商品或服務、公益性贈送電信服務等都可能視同銷售，征收銷項稅。
未實行營改增之前，電信業營業稅稅率為3%，營改增之后其銷項稅稅率為11%。所以電信行業納入“營改增”范圍后，其稅負可能會由于銷項稅的增加和可抵扣進項稅的減少而在短期內有所上升。
2. 對電信企業凈利潤影響的定性分析。一方面從電信業收入方面來分析，由于目前各電信運營商所處的競爭局勢較為激烈，所以在已有的定價機制下，各運營商很少會通過提高價格等方式來轉移稅負，所以只能將現有價格進行價稅分離，增值稅銷項稅率為11%，如果通過價稅分離，則現有收入的10%將轉變為銷項稅，從而會直接導致收入下降約9.8%。另一方面，從企業運營成本來分析，雖然實行營改增之后，成本費用會因為一部分可以抵扣的進項稅而有所降低，但是電信業作為典型的服務企業，相比生產企業，運營商成本費用中可抵扣的進項占比低，所以成本費用下降幅度遠低于收入下降幅度，這也會導致利潤的下降。
三、營改增影響電信企業總體稅負和凈利潤的定量分析
營改增前后，假設企業提供服務的市場價格不變，則營業收入（設為X）是含增值稅收入。假設營業成本（設為Y）是含稅成本，營業成本包括直接材料、直接人工和其他直接成本，后兩項中有不可抵扣的部分，假設全部營業成本中可進行進項稅抵扣的比例為W。這里暫且不考慮企業的資產減值損失、公允價值變動損益、投資收益、匯兌損益以及營業外收支等，為便于計算，暫且將期間費用并入營業成本統一進行抵扣。其中，3%為營業稅稅率；11%為增值稅稅率，10%為城建稅7%和教育費附加3%的稅率合計；25%為企業所得稅稅率。
1. 關于營改增對電信企業總體稅負影響的測算。
營改增前：營業稅金及附加=營業稅+城市維護建設稅+教育費附加=營業額×3%×（1+10%）=0.033X；企業所得稅=（營業收入-營業成本-營業稅金及附加）×25%=0.241 75X-0.25Y；營改增前企業稅負=營業稅金及附加+企業所得稅=0.274 8X-0.25Y。
營改增后：應交增值稅=銷項稅額-進項稅額=11%÷（1+11%）X-17%÷（1+17%）YW；營業稅金及附加=城市維護建設稅+教育費附加=增值稅×10%=［11%÷（1+11%）X-17%÷（1+17%）YW］×10%；企業所得稅=（營業收入-營業成本-營業稅金及附加）×25%=0.222 7X-0.040 0YW-0.25Y；營改增后企業稅負=應交增值稅+營業稅金及附加+企業所得稅=0.331 8X-0.119 9YW-0.25Y。
假設營改增前后企業稅負不變，將營改增前后企業稅負計算公式聯立求解，可以求得WY/X=0.475 6。
2. 關于營改增對電信企業凈利潤的影響的測算。企業凈利潤=營業收入-營業成本-營業稅金及附加-所得稅=（營業收入-營業成本-營業稅金及附加）×0.75；營改增前企業凈利潤=（0.967X-Y）×0.75；營改增后企業凈利潤=（0.891X+0.159 8YW-Y）×0.75。
假設營改增前后企業凈利潤不變，將營改增前后企業凈利潤公式聯立求解，可以得到WY/X=0.475 6。
3. 對電信企業總體稅負和凈利潤的定量分析。當WY/X>0.475 6時，營改增后企業稅負減少，凈利潤增加；當WY/X<0.475 6時，營改增后企業稅負增加，凈利潤減少。進一步說，若暫且不考慮營業成本中不可抵扣的進項稅（即當W等于100%時），營改增前后企業稅負是否減少和凈利潤是否增加是由Y/X，或者說是由（X-Y）÷/X即銷售毛利率決定的，當企業銷售毛利率<52.44%時，企業稅負減少，凈利潤增加；當企業銷售毛利率>52.44%時，企業稅負增加，凈利潤減少。
2012年我國電信行業平均銷售毛利率為33.29%，所以如果電信行業運營商所有運營成本均可進行進項稅抵扣，那么營改增后，電信運營商的總體稅負是下降的，凈利潤是增加的；但在實際中，電信運營商的運營成本中有相當一部分是不可抵扣的，也就是說W是遠小于100%的。
若將2012年平均銷售毛利率X-Y÷X=33.29%（X÷Y=66.71%）代入上述所求的等式關系，可得到W=71.29%，這表明在保證銷售毛利率33.29%不變的情況下，當運營成本中至少有71.29%可以進行抵扣時，電信運營商的稅負才不會增加，凈利潤才不會減少。而根據現有數據，營改增后，電信運營商的運營成本中可以抵扣的進項稅所占比例是小于71.29%的，所以營改增后電信運營商的稅負會增加，凈利潤會相應減少。
四、電信企業應對措施
根據以上分析，電信業要在營改增試點中減少稅負，增加利潤，提高企業經營管理水平，運營商應從以下幾方面進行完善，以順應營改增給企業各方面所帶來的變化。
1. 加強內部成本管控，規范外來票據，做足進項抵扣。由于電信行業做過一些整合，一些基站站點整合后未做到統一命名，這會造成進項稅發票名稱難以統一，因此首先得統一發票名稱；采購過程中，梳理供應商，加強集中采購，盡量不選擇小規模納稅人，或者使小規模納稅人報以更低的價格；對于電費增值稅發票，因基站站點分布零散，運營商應該與各地電力公司協商，可以以市或縣為單位統一換成增值稅發票。再者運營商支付其他電信運營商及SP的費用可以取得增值稅專用發票，由此會造成大量開具和收取發票的情況，運營商應做好開票收票的票據管理工作。
2. 創新經營模式，加強應收賬款管理，做好IT系統的升級和調整。在經營模式方面，對于視同銷售行為的促銷手段，電信運營商應減少實物的贈送，盡量通過產品折扣方式進行處理，并在發票上詳細列明?，F行的電信運營商業務模式中，一些壞賬被確認成了企業的收入，以手機欠費為例，只有超過信用額度時才會進行停機服務，在這種情況下，這就導致了一部分虛增的稅負，所以電信運營商應加強應收賬款的管理，對各類套餐業務進行梳理，適時優化調整。另外，對于IT系統改造，電信業務支撐系統工作需要克服需求難定、系統難改、責任重大和時間緊迫幾大問題。
3. 業務種類細分，區別稅率，測算稅負。電信業務主要包括，基礎電信業務和增值電信業務，具體的業務種類差異比較大, 要不要細做區分、實行差別稅率，其影響是非常巨大的。實際上電信企業所提供的服務中，有一部分應屬于現代服務業中的信息技術服務，增值稅稅率為6%，與11%的稅率存在五個點的差距，比如說互聯網服務、信息服務等都可以歸到6%的信息技術服務類，當然具體怎么分類，還得等待財稅部門發布的具體政策。此外，隨著電信行業“營改增”的臨近，運營商應該注意把握新增設備的投資進度。
五、小結
由于電信運營商經營模式、發展階段、成本結構不同加之不夠完整的征收鏈條，增值稅擴大征收范圍的改革初期可能會造成電信行業總體稅負的短暫性上升，但是隨著電信運營商經營模式變化，固定設備投入規模的增加，以及增值稅鏈條加長和不斷完整，這種不利的影響將會逐漸消失，從而營業稅改征增值稅對于電信運營商的積極意義和推動作用也將隨著增值稅的進一步轉型和改革得以顯現。
主要參考文獻
1. 中國注冊會計師協會.2013年度注冊會計師全國統一輔導教材——稅法.北京：經濟科學出版社，2013
2. 中國注冊會計師協會.2013年度注冊會計師全國統一輔導教材——會計.北京：經濟科學出版社，2013
【作 者】
胡蕓瑋
【作者單位】
（青島理工大學商學院 青島 266520）
