【摘要】融資人向信托公司支付融資費用需要取得發票以作為抵扣所得稅的財務憑證，而信托稅制的不完善使得信托公司在開具發票時面臨無法可依的問題。信托公司如何在信托融資中合理地針對收取的融資費用開具發票，如何避免由于營業稅及附加稅的承擔主體不明確而引發未來或有稅費風險等問題，本文根據實際情況談些看法。
【關鍵詞】信托融資 融資費用 發票 營業稅及附加
在信托融資中，融資人向信托公司支付融資費用，需要取得發票以作為抵扣所得稅的財務憑證，而信托稅制的不完善使得信托公司在開具發票時面臨無法可依的問題。如果信托項目成立時信托公司并未與融資人約定好營業稅及附加稅的承擔主體問題，則該稅負很可能由信托公司承擔，而信托公司可能由于收取的信托報酬低于營業稅及附加等稅而導致信托項目“入不敷出”。那么信托公司如何在信托融資中合理地針對收取的融資費用開具發票，避免由于營業稅及附加稅的承擔主體不明確而引發未來或有稅費風險等問題，筆者將根據實際體會談些看法。
一、信托融資業務營業稅及附加納稅主體的認定
我國稅收遵循“以票控稅”的原則，即開具發票的主體必須繳納營業稅及附加（本文不考慮合同印花稅）。目前營業稅及附加涉及的稅種、費用、稅費率及計算方法如下：營業稅=營業收入（對于信托項目來說，系指“信托公司收取的融資費用”）×5%；城市維護建設稅=營業稅×7%；教育費附加=營業稅×3%；地方教育附加=營業稅×2%；堤圍防護費=營業收入×0.1%（以國內各地實際費率約定為準，0.1%的堤圍防護費率為目前廣東省適用的費率，從2011年1月1日開始執行）。以上營業稅及附加的稅負合計為營業收入的5.7%。
1. 從信托融資業務的本質來看，營業稅及附加稅的納稅主體應為信托受益人。融資人向信托公司繳納融資費用，由于營業稅是價內稅，因此該融資費用是含稅的。信托公司扣除營業稅及附加后，將剩余金額全部支付給信托受益人，最后再由信托受益人向相關各方支付信托費用，從而完成信托項目分配的全過程。但在目前的實際操作中，為了操作的便利性，信托公司在收取融資人交付的融資費用時直接扣除信托費用后再支付給信托受益人。
綜上所述，營業稅及附加稅實際應由信托受益人進行繳納，那么是否由信托公司進行代扣代繳呢？筆者認為信托融資的代扣代繳義務應該參照以下文件規定執行：原《營業稅暫行條例》第十一條規定，委托金融機構發放貸款，以受托發放貸款的金融機構為扣繳義務人。現行《營業稅暫行條例》第十一條關于營業稅扣繳義務人的規定不再將金融機構作為委托發放貸款扣繳義務人。同時，《國家稅務總局關于公布廢止的營業稅規范性文件目錄的通知》（國稅發［2009］29號）全部廢止了《國家稅務總局關于銀行委托貸款業務代扣代繳營業稅問題的函》（國稅函［1997］74號）的規定，同時也廢止了《國家稅務總局關于貸款業務征收營業稅問題的通知》（國稅發［2002］13號）中第二條的規定。以上廢止文件內容為關于扣繳義務人與扣繳義務時間的相關規定。
由以上規定可見，在信托融資中，信托公司不具有法定扣繳義務，信托融資費用應繳納的營業稅及附加稅應由信托受益人自行申報繳納。因此信托融資中，營業稅及附加稅的納稅主體應為信托受益人。信托受益人應主動向當地稅務局申報繳納營業稅及附加稅，并向融資人開具發票。
但這在實際操作中不具備可行性。因為信托項目多為集合資金信托，而信托受益人大多數為個人投資者，開具發票需要個人投資者親赴當地稅務局進行營業稅及附加稅的繳納申報后才能辦理，而個人投資者工作時間難以協調，加之各地稅務機關對開具發票的規定也不同等影響，很難完全做到合乎要求。因此“由信托受益人自行向當地稅務局申報繳納營業稅及附加稅，并向融資人開具發票”在現實中不具有操作可行性。而若由信托公司協助信托受益人進行辦理，則大大增加了信托項目操作的難度。
2. 目前在信托項目的實際操作中，營業稅及附加稅的納稅主體為信托公司。從狹義的納稅主體概念來看，納稅主體僅指納稅人，即是依照稅法規定直接負有納稅義務的個人或者法人組織，范圍僅局限于“直接履行納稅義務的主體”。鑒于融資人直接向信托公司繳納融資費用，從操作方便出發，目前在信托項目的實際操作中，信托公司往往承擔營業稅及附加稅的納稅主體，即信托公司將該收取的融資費用納入自營業務中合并進行營業稅及附加稅的繳納，并同時為融資人開具收取融資費用的發票。
二、開具發票時營業稅及附加稅承擔主體的認定
信托融資涉及的當事人包括：信托受益人、信托公司、融資人。營業稅及附加稅的承擔主體也必為上述三方中的一方。由于信托公司目前并無代扣代繳營業稅及附加稅的法定義務，在目前信托融資的實際操作中存在以下兩種做法：
1. 如果融資人明確需要就繳納的融資費用開具發票，則信托公司與融資人協商確定的融資費用即為“含稅的融資費用”，信托公司在收取融資費用后就會為信托受益人代扣代繳營業稅及附加稅，并向融資人開具發票。
2. 如果融資人不要求開具發票，信托公司與融資人協商確定的融資費用即為“不含稅的融資費用”（該做法與“營業稅屬于價內稅”的稅法原理有所違背），在分配信托收益時信托公司也就不會為信托受益人代扣代繳營業稅及附加稅，信托公司在收取融資費用后直接作為信托收益和信托費用全部分配，即：融資費用=信托收益+信托費用。信托收益向信托受益人進行分配，信托費用向信托公司或者其他金融機構進行分配，沒有剩余資金用于繳納營業稅及附加稅。而未考慮代扣代繳營業稅及附加稅的結果會導致融資費用全部分配完畢后，即在信托期間甚至信托項目結束后，如果融資人提出開具發票的需求時，信托公司若滿足該要求則需要自身承擔營業稅及附加稅。信托公司在信托項目中的收入為信托報酬（在信托項目中體現為“信托管理費”），信托報酬一般為信托資金的0.3% ~ 2%，目前營業稅及附加稅合計為營業收入的5.7%，信托公司可能會由于收取的信托報酬低于營業稅及附加等稅負而導致信托項目“入不敷出”。
綜上所述，雖然從信托融資業務的本質上看，營業稅及附加稅的納稅主體為信托受益人，但筆者認為在目前的實際操作中，營業稅及附加稅的實際承擔主體主要為融資人。但如果在信托融資時未予以明確，則很可能由信托公司作為營業稅及附加稅的承擔主體。為避免未來產生的法律糾紛，一般在信托融資前由信托公司和融資人對營業稅及附加稅的承擔主體進行協商確定。
三、如何避免因稅負承擔主體不明確而產生的糾紛
由于開具發票時營業稅及附加稅的承擔主體不明確，導致存在由信托公司承擔繳納營業稅及附加的或有稅費風險。為了明確營業稅及附加稅的承擔主體問題，筆者認為在實際操作中應該在合同文本中予以明確。
1. 按照“營業稅屬于價內稅”的稅法原理，信托公司應該在信托融資前與融資人約定融資費用中已經包含營業稅及附加稅，并在信托融資合同文本中予以明確，在每次收取融資費用時為融資人開具發票，避免未來或有的稅費風險。
2. 如果融資人在確定信托融資時沒有明確是否要開具發票，信托公司必須在信托融資合同文本中體現如下條款：“融資人向信托公司支付的融資款項（包括但不限于回購價款、保證金、貸款本金、利息、罰息、違約金等）均為凈額支付，不包含營業稅及附加稅等稅款。無論信托計劃是否終止，如因融資人賬務處理需要信托公司協助提供融資費用的發票，由此發生的額外款項支出，均由融資人全部承擔”。以上條款主要是明確營業稅及附加稅的承擔主體為融資人，以避免未來融資人提出要求開具發票時由于稅負承擔主體不明確而產生不必要的法律糾紛。
（1）在信托期間，如果融資人確定需要開具稅務發票，信托公司應與融資人簽訂信托融資合同的補充協議，以約定提高融資費用率（信托貸款中體現為貸款利率，收益權轉讓與回購中體現為溢價利率，此處統稱為“融資費用率”）。融資費用率提高所增加的融資費用=原定的融資費用×［1/（1-5.7%）-1］，融資費用增加的部分由融資人向信托公司支付，信托公司將收取的所有融資費用合并到自營收入后繳納營業稅及附加稅，并向融資人開具發票。
（2）在實際操作中，融資人為圖簡便，不愿通過上述方式以簽署信托融資合同補充協議的方式提高融資費用率。筆者認為信托公司和融資人在信托融資合同中應該明確約定：“融資人向信托公司支付的融資款項（包括但不限于回購價款、保證金、貸款本金、利息、罰息、違約金等）均為凈額支付，不含營業稅及附加稅等。若融資人需要開具發票，則由融資人另行劃付營業稅及附加稅等給信托公司，同時融資人承諾針對該重新劃付的稅款部分不開具發票”。
該方法把營業稅及附加稅作為融資人額外支付的一筆費用，而不認定為是融資費用的一部分，雖然這不符合“營業稅作為價內稅”的稅法原理，但操作方便。其中“融資人承諾針對該重新劃付的稅款部分不開具發票”的約定主要是為了避免融資人要求將繳納的營業稅及附加稅也開具發票，導致“重復繳納款項、重復開具發票”引起的糾紛。
四、結語
目前的“營改增”試點改革并未涉及信托業務的稅制改革。信托行業在國內仍屬于朝陽行業，相關的稅收法律法規需要通過實踐不斷完善，并非一朝一夕能解決的問題。本文列舉的僅是信托稅制的不完善導致信托公司開具發票時存在的爭議問題，為避免未來或有稅費的風險，信托公司應和融資人在信托融資合同文本中明確約定營業稅及附加稅的稅負承擔主體，以減少不必要的法律糾紛。
主要參考文獻
1. 用益信托網.2013年1季度末信托公司主要業務數據.http://yanglee.com/zsbg/2013/5/8/90478.html
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3. 營業稅暫行條例.國務院令［2008］第540號，2008-11-10
4. 營業稅暫行條例實施細則.財政部 國家稅務總局令［2008］第52號，2008-12-18
【作 者】
陳 涵
【作者單位】
（廣東粵財信托有限公司 廣州 510045）
