【摘要】企業應該建立固定資產清查制度，至少每年進行全面清查，并對清查過程中發生的盤盈盤虧進行會計處理。現行會計準則對盤盈固定資產采用追溯重述法進行處理，沒能具體考慮盤盈固定資產的初始增加時點因素，不盡合理，需要進行改進。
【關鍵詞】固定資產盤盈 會計差錯 追溯重述法
一、固定資產定義及清查要求
《企業會計準則第4號——固定資產》中第三條規定，固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：①為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；②使用壽命超過一個會計年度。固定資產在企業資產總額中一般都占有較大比例，對企業經營活動影響重大。固定資產管理是一項涉及部門多、技術性較強的工作，固定資產管理失控所造成的損失將遠遠超過存貨等流動資產管理失控的后果。
2010年4月26日，財政部會同審計署、證監會、國資委、銀監會、保監會共同發布了《企業內部控制配套指引》，包括《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》。其中，《內部控制應用指引第8號——資產管理》第十八條規定，企業應當建立固定資產清查制度，至少每年進行全面清查。對固定資產清查中發現的問題，應當查明原因，追究責任，妥善處理。固定資產清查分為年中清查和年末清查，由管理部門和財務部門共同執行。固定資產的清查應填制“固定資產盤點明細表”，詳細反映所盤點的固定資產的實有數，并與固定資產賬面數核對，做到賬務、實物和固定資產卡片核對一致。如果出現盤盈、盤虧，則編制“固定資產盤盈盤虧報告表”，列出具體原因和責任歸屬，按適當程序報部門經理、生產部門經理、財務部和總經理批準后，財務部進行相應的賬務調整。
二、盤盈固定資產的會計處理
《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第11條、第12條規定，盤盈固定資產應視為前期會計差錯，并采用追溯重述法進行更正。也就是說，對于固定資產盤盈產生的重要的前期差錯，通過“以前年度損益調整”科目進行會計核算，盤盈所得不得計入當期損益，而應該調整期初盈余公積、未分配利潤余額，具體會計處理程序通過下列實例分析說明。
例1：某企業為增值稅一般納稅人，2012年年末進行全面財產清查時，發現基本生產車間盤盈一臺生產設備。該設備現行市價10萬元（含稅），估計八成新。企業適用所得稅率為25%，按稅后利潤10%提取法定盈余公積金。
具體會計處理程序如下：
（1）按重置價值登記固定資產賬戶，借：固定資產10萬元；貸：以前年度損益調整8萬元，累計折舊2萬元（10×20%）。
（2）按適用所得稅率調整所得稅費用，借：以前年度損益調整2萬元；貸：應交稅費——應交所得稅2萬元（8×25%）。
（3）按盤盈資產凈利潤10%補提盈余公積金，借：以前年度損益調整0.6萬元；貸：盈余公積0.6萬元（8×75%×10%）。
（4）結轉“以前年度損益調整”科目余額至“未分配利潤”，借：以前年度損益調整5.4萬元；貸：利潤分配——未分配利潤5.4萬元（8×75%×90%）。
按照追溯重述法基本原理，該企業在編制2012年財務報表時，應當調整2012年12月31日資產負債表有關項目的年初數、2012年利潤表有關項目的上年數以及2012年所有者權益變動表有關項目的上年數和本年數。同時，在2012年財務報表附注中披露該盤盈事項。
三、盤盈固定資產會計處理方法的改進
按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》之規定，對盤盈固定資產視同前期差錯并采用追溯重述法進行處理，相對于舊會計準則將盤盈固定資產損益直接計入當期損益而言，避免了虛增資產、虛增利潤的后果，為會計信息使用者提供了更客觀、更可靠的會計信息。從盈余管理的角度，也更有助于加強會計監管。
可靠性原則要求會計主體單位應當以實際發生的交易或事項為依據進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。但是，這種會計處理方法沒有具體區分盤盈固定資產的初始增加時間，一律視為前期差錯，顯然不符合會計信息質量的可靠性特征要求。為此，應當對盤盈固定資產的現行會計處理方法進行如下改進。
1. 初始增加時點為盤點年度內的固定資產盤盈處理。如果盤盈固定資產是在盤點年度內購入（或通過其他途徑轉入），不能界定為以前年度的會計差錯，由此，不應視為前期會計差錯通過“以前年度損益調整”科目進行會計處理。應通過“待處理財產損溢”科目進行會計處理，將盤盈所得轉入“營業外收入”，直接計入當期損益。
例2：某企業為增值稅一般納稅人，2012年年末進行全面財產清查時，發現基本生產車間盤盈一臺生產設備。假設該企業根據相關原始憑證確認該項盤盈固定資產是2012年2月購入，并于當月交付基本生產車間使用。該設備買價12萬元，增值稅2.04萬元，已申報抵扣。企業預計該項固定資產使用年限5年，預計期滿無殘值，采用直線法計提折舊。
具體會計處理程序如下（計量單位：萬元）：
（1）按實際成本調增固定資產，借：固定資產12；貸：累計折舊2［（12/5×12）×10］，待處理財產損溢10。
（2）結轉盤盈固定資產凈值至營業外收入，借：待處理財產損溢10；貸：營業外收入10。
2. 初始增加時點不能確定為盤點年度內的固定資產盤盈處理。企業進行財產清查時發現的固定資產盤盈，如果沒有證據表明是盤點年度內增加的，根據盤盈固定資產的價值大小分別按如下情況處理：
（1）盤盈固定資產價值較小（即非重要的前期差錯），對財務報表產生的影響相對較小，因而不會對會計信息使用者的決策行為產生實質性影響，可采用簡易處理方法，將盤盈固定資產損益直接計入當期損益，不調整期初財務報表相關項目金額。會計處理方法同例2。
（2）盤盈固定資產價值較大（即重要的前期差錯），對財務報表產生的影響重大，為避免企業利潤的波動，縮小企業管理者操作盈余的空間，也為了避免對會計信息使用者產生誤導，應當采用追溯重述法將盤盈固定資產通過“以前年度損益調整”科目進行會計處理，并調整期初財務報表相關項目金額。會計處理方法同例1。
這兩種情況的不同處理方法同《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第十二條“企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯”之規定是一致的：即非重要的前期差錯不采用追溯重述法，重要的前期差錯應當采用追溯重述法。
主要參考文獻
1. 財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006
2. 李芳.由固定資產盤盈盤虧會計核算的變化談對會計監管的認識.經營管理者，2011；21
【作 者】
邵世鳳（教授）
【作者單位】
（廣東技術師范學院會計學院 廣州 510665）
