【摘要】本文通過將現行企業會計準則及其應用指南與成本會計工作實踐相結合，提出了兩點完善《成本會計學》教材的建議，以供同行和專家商榷。
【關鍵詞】成本會計 費用 耗費 輔助生產 成本分配
隨著企業會計準則（2006）的頒布，某些傳統的成本會計觀念得到了更新。但不少《成本會計學》教材沒有跟上變化，影響了學生對相關知識的正確理解。比如，按照現行企業會計準則的規定，企業生產車間（部門）發生的固定資產修理費用等后續支出，在“管理費用”科目核算。因而，對于有機修車間的企業，其輔助生產成本在采用一次交互分配法、代數分配法、計劃成本分配法時的分配模式（分配表的結構、會計處理等）與現行企業會計準則發布之前就有所不同，而現行《成本會計學》教材依然如故。下面以一次交互分配法為例加以說明。
例：假設東方公司有機修和供水兩個輔助生產車間為企業生產服務，根據2012年9月對其輔助生產成本明細賬的登記（此處簡化），機修車間歸集總成本為80 784元，供水車間歸集總成本為74 516元，兩個輔助生產車間的供應對象和數量如表1所示。
該企業采用一次交互分配法對輔助生產成本進行分配。一次交互分配法是將每個輔助生產車間歸集的輔助生產成本先根據相互提供的勞務數量和計算的分配率（勞務的單位成本），在輔助生產單位之間“對內”進行一次交互分配，然后計算出交互分配后各自待分配的輔助生產成本（即交互分配前歸集的待分配輔助生產成本加上交互分配轉入的成本減去交互分配轉出的成本），再在輔助生產單位以外的各受益對象進行分配的一種方法。其特點是分為兩個步驟進行處理：第一步是交互分配（“對內”分配）；第二步是“對外”分配。
東方公司計算和會計處理如下：
1. 根據輔助生產車間提供的本月勞務量統計表和輔助生產成本明細賬歸集本月輔助生產成本，編制輔助生產成本分配表。為了簡化，表2對外分配只設計了一個基本生產車間，實際企業一般有多個基本生產車間，不過會計處理方法相同。
注：①74 516÷17 742≈4．20（元/噸）。②80 784÷3 366=24（元/工時）。③74 516-8 400=66 116（元）。④66 116÷15 742≈4．20（元/噸）。⑤80 784+8 400=89 184（元）。⑥89 184÷3 366=26．50（元/工時）。⑦為了消除四舍五入近似計算的尾差，7 736為倒擠數：66 116-53 340-5 040＝7 736（元）。與理論計算數 1 842×4.20=7 736.4相差0.4，為近似計算的尾差。⑧3 166=800+566+1 800，為行政管理部門、供水車間、基本生產車間共同耗用的修理工時。⑨為了消除四舍五入近似計算的尾差，83 884為倒擠數：89 184-5 300=83 884（元），與理論計算數3 166×26．50=83 899相差15，為近似計算的尾差。
2. 根據上述輔助生產成本分配表，編制如下會計分錄，并據以登記有關總賬和明細賬。
（1）交互分配編制的會計分錄：
借：輔助生產成本——機修車間 8 400
貸：輔助生產成本——供水車間 8 400
（2）對外分配編制的會計分錄：
借：制造費用——某基本生產車間 53 340
銷售費用 10 340
管理費用 91 620
貸：輔助生產成本——供水車間 66 116
——機修車間 89 184
但在現行《成本會計學》教材中，仍然將機修車間為供水車間提供的修理勞務作為對內的第一步交互分配。按照現行企業會計準則的規定，企業生產車間（部門）發生的固定資產修理費用等后續支出，在“管理費用”科目核算。這就意味著將其作為企業行政管理部門耗用的修理勞務處理?，F行企業會計準則的這一規定，使得設置有輔助生產機修車間的企業，輔助生產成本分配表的編制方法與現行會計準則發布之前略有變化。
機修車間為供水車間提供的修理勞務不屬于“對內”交互分配的范疇。這是因為：①如果仍然按照現行企業會計準則發布之前的編制方法，將其納入交互分配的范疇，一方面，按機修車間分配轉入供水車間的金額編制會計分錄時借記“管理費用”科目，另一方面，供水車間對外分配的金額又要加上機修車間分配轉來的金額，顯然屬于虛增。②一般情況下，交互分配的分配率和對外分配的分配率不相等，如果仍然按照現行企業會計準則發布之前的編制方法，計入管理費用3 166工時中，供水車間耗用的566工時與基本生產車間及行政管理部門耗用的2 600工時（1 800+800）的單位成本不相同，使得問題變得復雜化。所以，表2將供水車間（和基本生產車間）耗用的機修工時和分配的輔助生產成本一并計入行政管理部門，符合“實質重于形式”的要求。
綜上所述，《成本會計學》作為一門技術性和實踐性都很強的課程，是財務會計和管理會計這兩門學科的重要中介，因此，其教材內容必須與時俱進，才能使企業會計準則的理念得以貫徹和執行。
主要參考文獻
1. 于富生，黎來芳，張敏.成本會計學.北京：中國人民大學出版社，2013
2. 王國芬，田麗霞.對輔助生產費用分配中一次交互分配法的教學探討.濟南職業學院學報，2012；3
【作 者】
王曉秋 嚴鵬飛（教授）
【作者單位】
（四川師范大學文理學院 成都 610110）
