【摘要】2013年6月21日，IASB發(fā)布了保險合同會計準則的重新征求意見稿（ED/2013/7），再次征求公眾意見。本文在對保險合同會計準則國際發(fā)展及最新進展進行梳理的基礎上，重點對新的征求意見稿進行簡要解讀，并進行保險合同國際準則的比較分析，最后得出對我國保險合同會計準則建設的啟示。
【關鍵詞】IASB 保險合同 征求意見稿 比較 啟示
一、保險合同會計準則的國際發(fā)展與最新進展
保險合同會計由于保險合同的特殊性而成為一個世界難題，世界各國對保險合同的會計處理方式不盡相同，很大程度上降低了保險公司會計信息的相關性、可靠性和可比性。因此，制定一套全球范圍內統(tǒng)一的保險合同會計準則勢在必行。
國際會計準則理事會（IASB）很早就意識到建立一套高質量的、易于理解的、可實施的全球公認的保險合同會計準則的重要性。1997年，IASC（IASB的前身）成立了保險合同指導委會會，開始針對保險合同會計準則進行研究和探討。1999年11月，保險合同指導委員會發(fā)布了保險會計的“問題報告（Issues Paper）”，該報告主要對保險合同的適用范圍、保險合同的確認和計量以及列報與披露等問題進行探討。
2001年3月，IASC改組為IASB。IASB開始接手保險合同會計準則項目，并將其列入技術議程。保險合同指導委員會在“問題報告”的基礎上向IASB提交了《原則公告草案》（Draft Statement of Principles），草案主要闡述了保險合同會計的具體原則。
《原則公告草案》發(fā)布后，IASB針對相關具體原則進行了大量的研究和調查。IASB對保險公司進行實地考察后，考慮到保險合同會計準則改革比預期困難，再者國際上許多會計主體（包括歐盟和澳大利亞）承諾于2005年開始全面采用國際財務報告準則（IFRS），因此，IASB決定將保險合同會計準則項目分為兩個階段進行。
2003年7月，IASB發(fā)布了關于保險合同的第5號征求意見稿（ED/2003/5）。根據該征求意見稿，IASB于2004年3月發(fā)布了《國際財務報告準第4號——保險合同》（IFRS 4），這也是IASB關于保險合同會計準則項目的第一階段初步成果，為保險合同會計準則項目第二階段的研究奠定了基礎。但是IFRS 4僅對現(xiàn)有保險合同會計處理進行了有限的改良，同時承認現(xiàn)有各國關于保險合同的會計處理方法，并沒有真正觸及保險合同會計的核心問題，也沒有對保險合同會計進行系統(tǒng)的規(guī)范。
IFRS 4發(fā)布后，IASB啟動了保險合同會計準則項目第二階段的研究工作。2004年9月,IASB為了能夠對保險合同會計問題進行更為深入的分析，專門成立了保險工作小組（IWG），并召開了多次討論會議。2007年5月，IASB發(fā)布了階段性的討論稿“保險合同初步意見”（DP）,提出了按現(xiàn)行脫手價值（CEV）計量保險合同負債，顛覆了傳統(tǒng)的精算理論和方法，在全球引起了廣泛的討論。
2008年10月，美國財務會計準則委員會（FASB）加入了IASB保險合同會計準則項目第二階段的研究工作，推動了保險合同會計準則的國際發(fā)展。FASB提出了一種新的計量屬性——現(xiàn)行履約價值。2009年6月，保險工作小組向IASB推薦采納修訂后的《國際財務會計準則第27號——準備、或有負債與或有資產》（IAS 37）中的準備金計量方式來計量保險合同負債。
歷時3年，經過IASB和FASB的共同努力，最終IASB于2010年7月30日發(fā)布了征求意見稿“保險合同”（以下統(tǒng)稱“原意見稿”），這是國際財務報告準則保險合同項目的一個重大的里程碑事件。原意見稿對保險合同負債計量取得了實質性成果。原意見稿建立了原則導向的保險合同會計處理方法，要求采用模塊法計量保險合同負債，提高了財務報告的可比性，顯著改進了財務報告質量。2010年9月17日，F(xiàn)ASB以IASB原意見稿和美國公認會計準則（GAAP）為基礎，在美國發(fā)布了《保險合同初步意見》的討論稿，對保險合同會計準則進行了突破性的研究。
IASB于2013年6月21日又發(fā)布了新征求意見稿（以下統(tǒng)稱“修訂征求意見稿”）。IASB和FASB主要針對保險合同原意見稿發(fā)布以來做出的重大變更重新征詢意見。
二、保險合同會計準則主要框架內容解讀
在修訂征求意見稿中，IASB和FASB根據征求意見稿初稿收到的反饋意見，進行了重新審議討論，并針對保險合同會計準則的以下五個方面征詢意見：①其他綜合收益（OCI）的使用；②要求主體持有基準項目并規(guī)定與基準項目回報掛鉤的合同；③保險合同收入和費用的列報；④解鎖合同服務邊際；⑤生效日及過渡辦法。
修訂征求意見稿適用于所有簽發(fā)保險合同的主體，不僅僅是法律或是監(jiān)管意義上的保險主體。筆者主要從保險合同的適用范圍、分拆、確認、計量、列報和披露六個方面，簡要介紹修訂征求意見稿的主要框架內容。
（一）保險合同的適用范圍
修訂征求意見稿將適用于主體簽發(fā)的所有保險合同（包括再保險合同）、持有的所有再保險合同以及主體簽發(fā)的含分紅特征的投資合同（前提是簽發(fā)該合同的主體也簽發(fā)保險合同）。這與原意見稿基本保持一致。
針對以提供服務為主的固定收費合同，修訂征求意見稿規(guī)定滿足以下三個條件時將不適用保險合同會計準則：①合同定價不是基于對單個客戶的風險評估；②合同是通過提供服務以補償客戶；③合同轉移的保險風險主要由于交易對手使用服務引發(fā)。另外，按修訂征求意見稿的規(guī)定，財務擔保合同暫時保持按現(xiàn)行IFRS 4和IFRS 9的規(guī)定進行處理。
（二）保險合同的分拆
修訂征求意見稿規(guī)定，保險合同嵌入衍生工具是否分拆按照是否“緊密相關”的原則進行處理。保險合同如果存在“顯著”的投資組成部分，應將其分拆出來并按照相關的準則進行會計處理。在考慮到是否分拆保險合同中非保險性質的產品和服務組成部分時，修訂征求意見稿按與收入準則項目中識別單獨履行義務一致的原則。在各組成部分之間確定現(xiàn)金流的歸屬時，應將投資組成部分和嵌入衍生工具視為單獨的合同，再按收入準則項目關于交易價格在各履約義務之間分攤的原則，將現(xiàn)金流量分配至各保險組成部分和非保險性質的產品或服務部分。此外，現(xiàn)金流出也應當按照合理一致的基礎分配至各組成部分。
（三）保險合同的確認
修訂征求意見稿在原意見稿的基礎上對保險合同的確認進行了修訂，會計處理更為明確和規(guī)范。修訂征求意見稿規(guī)定，主體應當在以下兩者較早時將其簽發(fā)的合同確認為保險合同：保險期間開始日，保單持有人首次付款的到期支付日。同時，修訂征求意見稿考慮了合同虧損問題，如果保險合同發(fā)生虧損，則保險合同將歸屬于保險合同組合變成虧損性的那一天。
關于保險合同是否發(fā)生虧損，修訂征求意見稿規(guī)定：當主體受合同條款約束后，履約合同現(xiàn)金流和保障期前的現(xiàn)金流之和大于零的話，則這個保險合同是虧損的；現(xiàn)金流超出零的部分應作為支出立刻在損益中反映。根據修訂征求意見稿，主體不應當將合同邊界之外的保費相關的任何金額確認為資產或負債，這些金額屬于未來保險合同。
（四）保險合同的計量
保險合同的計量是保險合同會計準則的核心內容，也是保險合同會計處理的關鍵所在。修訂征求意見稿規(guī)定，除以下合同外，主體應當對所有的保險合同采用統(tǒng)一的計量模型：①主體持有基準項目并規(guī)定向保單持有人支付款項與基準項目匯報掛鉤的保險合同；②未到期的保險合同。
修訂征求意見稿規(guī)定，主體應當在初始確認時按照以下兩者之和計量保險合同：履約現(xiàn)金流金額，合同服務邊際（征求意見稿初稿稱為“剩余邊際”）。與原意見稿一致，修訂征求意見稿采用“要素法”（也可稱為“模塊法”）計量模型，計量保險合同的四個要素：未來現(xiàn)金流量、貨幣時間價值、風險調整和合同服務邊際。修訂征求意見稿允許采用“保費分配法”模型，條件是其計量結果能合理地接近于“要素法”模型下的計量結果或者保險期間小于或等于一年。
1. 未來現(xiàn)金流量。修訂征求意見稿規(guī)定，保險合同組合的現(xiàn)金流量的估計應當包括履行該組保險合同所有直接相關的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出。主體在估計未來現(xiàn)金流量時，應當基于主體自身情況，以無偏差的方式，整體考慮與主體履行保險合同而產生的所有現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性相關的所有可獲得的信息；這些信息應當反映當前情況且是顯性的；它的范圍僅包括組合中的每一個合同的邊界范圍以內產生的現(xiàn)金流。當主體可以要求保單持有人支付保費或者有實質性的義務向保單持有人提供保障和其他服務時，則相關的現(xiàn)金流量處于合同邊界以內。與原意見稿一致，主體對現(xiàn)金流量的估計與計量日當前情況保持一致。
2. 貨幣時間價值。保險合同的特點之一就是期限比較長，因此，主體應當使用能反映保險合同負債特征的折現(xiàn)率來調整未來現(xiàn)金流量以反映貨幣的時間價值，從而計算履約現(xiàn)金流。修訂征求意見稿規(guī)定，折現(xiàn)率應當與以下工具的可觀察當前市場價格一致，即該工具的現(xiàn)金流特征反映了保險合同負債的現(xiàn)金流量特征（比如時間、貨幣種類和流動性方面），剔除與保險合同負債無關的，但影響所有可觀察價格的所有因素。同時規(guī)定，對折現(xiàn)率的估計應該與其他用于計量保險合同的估計一致，以避免重復計算或遺漏。
針對非分紅保險合同折現(xiàn)率的確定，修訂征求意見稿提出了兩種方法。一種是無風險利率加流動性調整的思路，可稱為“自下而上”的方法，這種方法在原意見稿中就已經提及。另一種方法是修訂征求意見稿新提出的思路，可稱為“自上而下”的方法，是指以某個參照資產組合或實際資產組合的收益率曲線為起點，經過必要的調整后達到只反映保險合同負債現(xiàn)金流特征的一個適當的折現(xiàn)率。資產組合收益率曲線必須基于當前市場信息。如果收益率曲線部分區(qū)域沒有可觀察到的市場價格，那么就參照公允價值準則的相關指引，尤其是第三層級的公允價值計量。
3. 風險調整。修訂征求意見稿規(guī)定，主體在計算履約現(xiàn)金流時，應對其使用的預期現(xiàn)金流折現(xiàn)值運用一個風險調整。風險調整的目標是，主體應承擔履約現(xiàn)金流不確定性風險而獲得的補償，因此征求意見稿初稿目標中的“理性的主體為了不再承擔風險而愿意支付的金額”和“最大金額”的概念被取消。風險調整應當反映所有與保險合同相關的風險，不應當反映與保險合同無關的風險，例如主體持有的資產的投資風險、資產負債不配比風險以及與未來交易相關的操作風險等。
關于計量風險調整的方法，原意見稿只允許主體采用置信區(qū)間法（Confidence Level）、條件尾部期望（Conditional Tail Expectation）和資本成本法 （Cost of Capital）三種方法，以避免允許采用多種方法所帶來的實務多樣化、降低計量相關性等問題。修訂征求意見稿不再限定風險調整的計算方法，原意見稿中三種方法仍作為示例予以保留。同時，修訂征求意見稿不再對計量單元做出具體規(guī)定。
4. 合同服務邊際。修訂征求意見稿規(guī)定，與未來服務相關的現(xiàn)金流變動應對合同服務邊際的財務狀況表金額進行調整，而不是原意見稿所提議的計入當期損益。在保險合同初始確認不為負的情況下，主體應當根據保險合同在初始確認的履約現(xiàn)金流金額和保險保障期前的現(xiàn)金流之和來計算合同服務邊際。在后續(xù)計量時，主體應當將未來現(xiàn)金流量的任何變動計入損益，該變動不會導致合同服務邊際的調整，并且應當按最能反映根據合同所提供服務按照系統(tǒng)方法確認的剩余轉讓，在承保期內將剩余合同服務邊際計入損益。
（五）保險合同的列報
為了提高收入列示水平與質量，修訂征求意見稿放棄了原意見稿提議的“匯總邊際法”列報綜合收益，并決定采用“已賺保費法”列示綜合收益。
根據這種新的列報方式，主體在綜合收益表上應當列示：初始確認保險合同的損失（如有）；風險調整的變動；反映期間內服務轉移的合同服務邊際的變化；不影響合同服務邊際的未來現(xiàn)金流量估計的變動；實際現(xiàn)金流量與前期對現(xiàn)金流量估計的差異；虧損合同的賬面價值的變動；所持有再保險合同的簽發(fā)者信用狀況發(fā)生變動所帶來的影響；合同初始確認時確定的折現(xiàn)率來確定保險合同負債的利息費用；其他沒有在其他綜合收益表中確認的損失或利得。
同時，修訂征求意見稿在列報處理中引入了其他綜合收益（OCI）。原意見稿要求將因折現(xiàn)率變動所產生的所有影響計入損益。修訂征求意見稿規(guī)定，對于不依賴于標的資產回報的現(xiàn)金流，采用當前市場利率進行折現(xiàn)與采用初始確認時的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)之間的差異計OCI。對保險公司而言，對OCI的使用將減少一部分損益的波動性。但是，當資產以公允價值計量且其變動計入損益時，將增加波動性。
（六）保險合同的披露
制定信息披露相關規(guī)定的目的在于幫助財務報表使用者理解在保險合同會計準則所涉范圍內的保險合同未來現(xiàn)金流量的性質、金額、時間和不確定性等信息。修訂征求意見稿規(guī)定，主體應當披露以下項目的定性和定量的信息：在財務報表中確認的與保險合同相關的金額；針對保險合同作出的重大判斷及判斷的變化；源于保險合同的風險的性質和程度。披露的內容與原意見稿基本一致。三、保險合同會計準則的國際比較
筆者對美國財務會計準則和國際財務報告準則關于保險合同會計規(guī)定的差異作了一個梳理，詳見下表。
由于國際上尚缺乏一套統(tǒng)一的保險合同會計準則，而此前發(fā)布的IFRS 4并未觸及保險合同會計的核心內容，因此IASB正在積極努力完成保險合同會計準則項目，以規(guī)范保險合同會計處理，提高保險合同會計信息的透明度。FASB也對保險合同會計準則進行了修訂。從FASB最新發(fā)布的征求意見稿“會計準則更新建議——租賃（第834號議題）和IASB的修訂征求意見稿都可以看出準則正朝著趨同的方向前進。可以預知，建立一套易于理解的、高質量的以及全球統(tǒng)一的保險合同會計準則是大勢所趨。
四、對我國保險合同會計準則建設的啟示
1. IASB作為全球公認的、高質量的國際財務報告準則制定機構，其研究成果及準則發(fā)展方向代表了國際會計的發(fā)展方向。我國準則制定結構應當充分借鑒最新研究成果，并結合我國保險會計實務的特性來修訂和完善我國保險合同會計準則，保持與國際會計準則趨同，以提高我國保險合同會計準則的合理性和可操作性。
2. 提高保險公司會計從業(yè)人員的業(yè)務操作能力。保險合同會計處理尤其是保險合同負債計量具有一定的復雜性。我國保險業(yè)整體尚處于初級發(fā)展階段，在保險合同會計準則基本實務運作方面，保險公司的會計從業(yè)人員應該可以勝任。但是隨著我國保險業(yè)不斷發(fā)展，新的保險會計問題將會不斷涌現(xiàn)，加上保險合同會計的復雜性，這對會計從業(yè)人員著實是一個挑戰(zhàn)。因此，必須加大培訓投入，提高保險公司會計從業(yè)人員應用準則正確處理保險會計實務的能力，為保險合同會計準則后續(xù)的完善和實施奠定堅實的基礎。
3. 順應保險合同會計準則的改革方向，完善相應的監(jiān)管體系和標準。由于大量的監(jiān)管標準是建立在會計標準基礎之上的，因此會計的改革將會推動監(jiān)管的改革。監(jiān)管部門應當認真研究會計準則的發(fā)展方向，結合我國保險業(yè)的實際情況，研究制定相應的監(jiān)管措施，保證監(jiān)管的審慎性和合理性，為保險合同會計準則的使用創(chuàng)造良好的條件，以推動我國保險業(yè)健康有序發(fā)展。
主要參考文獻
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4. 汪祥耀等.美國會計準則研究——從經濟大蕭條到全球金融危機.上海：立信會計出版社，2010
【作 者】
鄭賢龍
【作者單位】
（浙江財經大學會計學院 杭州 310018）
