【摘要】 本文分別原增值稅一般納稅人與試點納稅人，探討“營改增”后增值稅一般納稅人專利技術取得、攤銷、出租及轉讓的賬務處理。
【關鍵詞】營改增 一般納稅人 專利技術
為鼓勵創新，消除重復征稅的因素，減輕企業稅收負擔，“營改增”后，財稅［2013］37號《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》（簡稱《試點實施辦法》）將技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務列入現代服務業，征收增值稅。本文對其中最有代表性的專利技術“營改增”后的賬務處理，分別按原增值稅一般納稅人與試點納稅人進行探討。
一、原增值稅一般納稅人專利技術的賬務處理
原增值稅一般納稅人是指《增值稅暫行條例》規定繳納增值稅的一般納稅人。財稅［2013］37號《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（簡稱《試點有關事項的規定》）規定：原增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供的應稅服務，取得的增值稅專用發票（包括稅收繳款憑證）上注明的增值稅額為進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣。同時規定：原增值稅一般納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務，用于《應稅服務范圍注釋》所列項目的，不屬于《增值稅暫行條例》第十條所稱的用于非增值稅應稅項目，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。還規定，原增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供的應稅服務，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費，其中涉及的專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃，僅指專用于上述項目的專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃。
可見，“營改增”后，原增值稅一般納稅人取得專利技術，用于增值稅應稅項目的，其進項稅額能夠抵扣。同時，其轉讓專利技術應按6%的增值稅稅率計算銷項稅額。對原增值稅一般納稅人而言，“營改增”后，專利技術等研發和技術服務完全納入了增值稅征稅范圍。
1. 原增值稅一般納稅人取得專利技術的賬務處理。
（1）自創取得專利技術。自創專利技術劃分研究階段與開發階段。研究階段發生的研發費用，通過“研發支出——費用化支出”科目歸集后期末轉入管理費用；開發階段發生的研發費用，通過“研發支出——資本化支出”科目歸集后，如開發成功，則將“研發支出——資本化支出”轉入“無形資產”科目，如開發失敗，則將“研發支出——資本化支出”轉入“管理費用”科目。具體而言：①研究階段。發生研發支出時：借：研發支出——費用化支出；貸：原材料、應付職工薪酬、銀行存款、累計折舊等。期末轉入管理費用：借：管理費用——研發費用；貸：研發支出——費用化支出。②開發階段。發生研發支出時：借：研發支出——資本化支出；貸：原材料、應付職工薪酬、銀行存款、累計折舊等。研發成功，取得專利權時：借：無形資產；貸：研發支出——資本化支出。研發失敗，轉入管理費用：借：管理費用；貸：研發支出——資本化支出。
（2）從外單位取得專利技術。外單位又可分原增值稅一般納稅人和“營改增”試點納稅人，專利技術來源不同，會計處理亦不同。①專利技術來自原增值稅一般納稅人，并取得增值稅專用發票的，分錄如下：借：無形資產，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）；貸：銀行存款，實收資本等。②專利技術來自“營改增”試點納稅人。財稅［2013］37號《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》（簡稱《試點過渡政策的規定》）第一條第四款規定，為實現試點納稅人原享受營業稅優惠政策平穩過渡，試點納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務，免征增值稅。因此目前從“營改增”試點納稅人處取得專利技術時，無法取得增值稅專用發票。有關賬務處理如下：借：無形資產；貸：銀行存款，實收資本等。
2. 原增值稅一般納稅人專利技術攤銷。攤銷的專利技術的進項稅額抵扣與否、攤入增值稅應稅項目還是攤入增值稅非應稅項目（職工計提福利、免征增值稅項目、簡易計稅方法計稅項目，下同），其會計處理均不同。①進項稅額已經抵扣的無形資產，攤入增值稅應稅項目：借：管理費用等；貸：累計攤銷——××專利項目。②進項稅額已經抵扣的無形資產，攤入非增值稅應稅項目：借：應付職工薪酬——職工福利等；貸：累計攤銷——××專利項目；同時按攤銷額和稅率計算不得抵扣的進項稅額：借：應付職工薪酬——職工福利等；貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）。③進項稅額未抵扣的無形資產的攤銷：借：管理費用，應付職工薪酬——職工福利等；貸：累計攤銷——××專利項目。
3. 專利技術出租。專利技術出租即專利技術使用權的轉讓。取得的租金收入確認為其他業務收入，專利技術攤銷額及出租時發生的相關費用，確認為其他業務成本。取得收入時：借：銀行存款；貸：其他業務收入、應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。結轉成本費用：借：其他業務成本；貸：累計攤銷——××專利項目等。
4. 專利技術轉讓。為了更清晰地核算專利技術所有權轉讓業務，宜增設類似“固定資產清理”的科目——“無形資產清理”科目，用來核算企業因出售、對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組等原因轉出的無形資產價值等。借方登記無形資產轉入清理的價值、清理過程中應支付的相關稅費及其他費用；貸方登記出售無形資產取得的價款。清理完畢后凈收益轉入“營業外收入”賬戶；凈損失轉入“營業外支出”賬戶。
具體賬務處理如下：①專利技術轉入清理：借：無形資產清理，累計攤銷——××專利項目，無形資產減值準備；貸：無形資產。②取得清理收入（出售收入）：借：銀行存款；貸：無形資產清理，交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。③計提相關稅費：借：無形資產清理；貸：應交稅費——應交城市維護建設稅、——應交教育費附加。④結轉清理凈收益：借：無形資產清理；貸：營業外收入；或者結轉清理凈損失：借：營業外支出；貸：無形資產清理。
二、“營改增”試點納稅人專利技術的賬務處理
“營改增”試點納稅人是指按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人，分一般納稅人和小規模納稅人。前已述及，《試點實施辦法》的《應稅服務范圍注釋》已將技術轉讓服務納入“營改增”應稅服務范圍。另外，《試點過渡政策的規定》第一條第四款規定：試點納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務，免征增值稅。免征增值稅的項目，其相關進項稅額不能抵扣。因此對于“營改增”試點納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務的，試點期間不存在增值稅的核算內容。試點納稅人專利技術的取得、轉讓與攤銷等核算除不涉及增值稅、營業稅等稅費外，其他與“營改增”前的會計核算無異，不再贅述。
主要參考文獻
財政部，國家稅務總局.關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知.財稅［2013］37號，2013-05-24
【作 者】
榮樹新
【作者單位】
（湖南工程職業技術學院 長沙 410151）
