【摘要】當集團內有未實現損益時，通常會產生合并遞延所得稅項目。本文以內部存貨與固定資產交易為例，介紹了合并抵銷分錄的具體構成，解析了合并財務報表附注中“期初余額+本期增加-本期減少=期末余額”會計等式的不相等原因以及調整方法。
【關鍵詞】合并財務報表 遞延所得稅 恒等關系
對于合并遞延所得稅，其實務處理關鍵在于兩點，一是合并抵銷分錄的編制，二是附注中“期初余額+本期增加-本期減少=期末余額”關系的確立。本文將以內部存貨交易、內部固定資產交易為例，對其進行介紹與解析。
一、內部存貨交易
如果集團內部交易價格是公允的，則會因可能存在期末未實現損益而產生合并遞延所得稅。對其會計處理，《企業會計準則解釋第1號》給予了明確解答：“企業在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。”
假定某企業集團：內部銷售價格NS為1 000元、銷售成本NC為800元，則內部損益△為200元；內部購買方將其作為存貨管理，購入當年未能實現對外銷售，假定兩公司適用的企業所得稅稅率T均為25%。
1. 合并抵銷分錄介紹。在內部交易當年，母公司在編制合并財務報表工作底稿時需要做兩筆抵銷分錄。
針對內部交易本身及其未實現損益對雙方的影響進行抵銷處理：
借：營業收入 1 000（NS）
貸：營業成本 800（NC）
存貨 200（△） ①
此時合并資產負債表中，存貨價值為800元。由于其計稅基礎為1 000元，于是產生了200元可抵扣暫時性差異。對此，應調整遞延所得稅資產與所得稅費用項目：
借：遞延所得稅資產 50（△×T）
貸：所得稅費用 50（△×T） ②
此后的會計期間，會有兩種情況：
第一種情況，前期內部交易損益本期依然未對外實現，此時抵銷分錄只需將當期內部交易抵銷分錄中的損益類項目換成“未分配利潤——期初”即可。
針對前期未實現損益，抵銷其對銷售方利潤與購買方存貨成本的影響：
借：未分配利潤——期初 200（△）
貸：存貨 200（△） ③
對存貨賬面價值小于計稅基礎的差異，調整遞延所得稅資產與期初未分配利潤：
借：遞延所得稅資產 50（△×T）
貸：未分配利潤——期初 50（△×T） ④
第二種情況，前期內部交易損益已在本期對外實現，此時也要做兩筆合并抵銷分錄。
對前期未實現損益的本期實現，調整其對銷售成本與銷售方期初利潤的影響：
借：未分配利潤——期初 200（△）
貸：營業成本 200（△） ⑤
存貨實際銷售后，調整其賬面價值與計稅基礎的差異對本期的影響：
借：所得稅費用 50（△×T）
貸：未分配利潤——期初 50（△×T） ⑥
2. 附注中的恒等關系。資產負債表項目都有“期初余額+本期增加-本期減少=期末余額”恒等關系。對于單戶會計報表項目，該關系可直接從賬簿中獲得，但對合并財務報表而言則不是。一般認為，只要將所有納入合并范圍的會計報表項目相加，再考慮了抵銷分錄之后就會獲得上述恒等關系，其實不然。以存貨為例，假定集團內部僅有這1 000元存貨，則納入合并范圍的單戶會計處理中僅有一筆成本結轉分錄：
借：主營業務成本 1 000
貸：庫存商品 1 000
于是，單戶報表中的存貨項目有“期初余額1 000+0-1 000=0”的恒等關系。但合并抵銷分錄中不涉及存貨項目，則合并財務報表中存貨項目則是“期初余額800（合并報表上期期末數）+0-1 000（購買方銷售成本結轉數）≠0（合并報表期末數）”，其間有200元的差異。而該不等關系也在“遞延所得稅”項目中存在。遞延所得稅資產期初數為上期期末的50，本期合并抵銷分錄中不涉及該項目，則其公式結果為“期初余額50+本期增加0-本期減少0≠期末余額0”，其間差異為50。
究其原因：合并抵銷分錄僅考慮了會計報表之結果，而未考慮其變化形成過程。對于銷售方而言，單戶報表會從確認收入與成本結轉兩方面考慮，而且會計分錄均涉及借貸方，但合并抵銷分錄僅考慮了結果準確而未考慮過程反映，因此導致了以下差異：抵銷營業成本時未考慮存貨差異，調整所得稅費用時未考慮遞延所得稅資產差異。將合并抵銷分錄中的疏漏補充，則有如下結果：存貨附注等式關系為“期初800+本期增加0-本期減少800（1 000-200）=期末0”，遞延所得稅資產則為“期初50+本期增加0-本期減少50（50）=0”。也許有讀者注意到了，這里在本期減少方面增加了50減少了200，是否會導致其他項目的不成立？答案是否定的。這里的差異150，恰好是⑤、⑥兩筆抵銷分錄之結果150，是內部交易未實現損益在本期實現的部分，恰好是間接計算的“未分配利潤”中的150。
二、內部固定資產交易
若僅從合并抵銷分錄數量來講，內部固定資產交易較存貨交易要復雜，因其涉及原價、累計折舊兩方面，且凈值變動是分期實現的，影響到多個會計期間。但就遞延所得稅資產而言，其在附注中的恒等關系卻是自然成立的，因為其價值變動是在多個期間逐漸實現的。
假定：內部銷售價格NS為1 000萬元、內部成本NC為800萬元，則內部損益△為200萬元，企業適用的所得稅稅率T為25%。內部購買方將該資產作為管理部門固定資產使用，假定會計與稅法均對該固定資產采用直線法計提折舊，折舊期限Y為5年。為簡化會計處理，我們假定內部交易時點為12月，這樣在交易當年就不必計提折舊。
1. 合并抵銷分錄介紹。針對內部交易本身及其未實現損益，母公司應進行抵銷：
借：營業收入 1 000（NS）
貸：營業成本 800（NC）
固定資產——原價 200（△） ①
合并財務報表中固定資產原價為800萬元、計稅基礎為1 000萬元，針對產生的200萬元可抵扣暫時性差異，應調整遞延所得稅資產與所得稅費用：
借：遞延所得稅資產 50（△×T）
貸：所得稅費用 50（△×T） ②
與存貨內部交易不同，內部固定資產交易未實現損益不會在次年全部對外實現，除非處置或報廢等特殊情況出現。因此，其合并抵銷分錄通常有如下四筆：
（1）固定資產原價中未實現損益，抵銷其對交易雙方在本期的影響：
借：未分配利潤——期初 200（△）
貸：固定資產——原價 200（△） ③
（2）同時，確認上述差異在遞延所得稅資產、所得稅費用方面的影響：
借：遞延所得稅資產 50（△×T）
貸：所得稅費用 50（△×T） ④
（3）內部交易損益通過折舊在當期實現了40萬元（200/5），抵銷其影響：
借：固定資產——累計折舊40（△/Y）
貸：管理費用 40（△/Y） ⑤
（4）同時，確認該影響在遞延所得稅資產與所得稅費用方面的影響：
借：所得稅費用 10（△/Y×T）
貸：遞延所得稅資產 10（△/Y×T） ⑥
抵銷分錄③ ~ ⑥在折舊期滿或處置之前都要編制。而在折舊第二年至期滿或處置前，需要對前期已提折舊中內部交易損益已實現部分影響進行抵銷處理：
借：固定資產——累計折舊40（△/Y）
貸：未分配利潤——期初 40（△/Y） ⑦
同時，確認該抵銷分錄⑦對遞延所得稅資產與所得稅費用的影響：
借：所得稅費用 10（△/Y×T）
貸：遞延所得稅資產 10（△/Y×T） ⑧
2. 附注中的恒等關系。因內部固定資產交易損益隨折舊而逐漸實現，故不存在內部存貨交易中需補充調整的情況，其折舊在第一年報表附注中的數據可根據上述分錄得出。
（1）“遞延所得稅資產”：可根據抵銷分錄④和⑥得出：“期初余額0+本期增加50-本期減少10=期末余額40”。
（2）“固定資產——原價”可根據購買方分錄及抵銷分錄③得出：“期初余額1 000+本期增加0-本期減少200=期末余額800”。
（3）假定固定資產凈殘值為0，則“固定資產——累計折舊”也可根據購買方分錄及抵銷分錄⑤得出：“期初余額0+本期增加200（1 000/5）-本期減少40=期末余額160”。在連續編制的后續折舊年度里，“遞延所得稅資產”與“固定資產——累計折舊”數據每期均會不同，但前后各期均能銜接上。
說明：①其他內部交易類似問題解決，均可參照上述分析。②非全資子公司逆銷時，依母公司理論要按持股比例抵銷，此時，只需將上述所有分錄金額乘以母公司控股比例即可。由于我國采用了實體理論，不區分內部交易方向，內部交易未實現損益一律由母公司承擔，故本文未對其加以探討。
主要參考文獻
財政部會計司.企業會計準則講解2010.北京：人民出版社，2010
【作 者】
黃 申 錢娟萍
【作者單位】
（浙江財經大學會計學院 杭州 310018）
