摘要：貨的重大錯報對于財務狀況和經營成果都會產生直接的影響。審計中許多復雜和重大的問題都與存貨有關。
近年來財務報表舞弊案中絕大多數與資產項目的造假有關，其中，被揭露出來的財務報表中，涉及存貨的案例為數眾多，給注冊會計師帶來了很多的審計風險。本文針對當前存貨審計對審計的重要性，從去識別存貨審計的風險中，對其如何規避風險做出具體的措施和引導。
一、識別存貨審計風險
（一）風險評估程序
審計人員以了解被審計單位及其環境為內容，以識別和評估財務報表重大錯報風險為目的，在設計和實施進一步審計程序之前實施的程序，稱為“風險評估”。在風險導向審計思想的指導下，審計的重心貫穿于被審計單位的內外部環境，因此，實施存貨審計風險評估也應把視線擴展到企業的外部環境，以合理的評估和識別財務報表有關尋獲項目的重大錯報風險。
1.可變現凈值
審計人員應了解不同級別的管理層收到的例外報告類型，實施不同的監督活動。其次，還應該了解影響生產與存貨交易和余額的重大錯報風險包括了交易的數量和復雜性、成本基礎的復雜性、產品的多元化、某些存貨項目的可變現凈值難以確定、將存貨放在很多地點以及寄存的存貨。
2.了解被審計單位及其環境的內容及應選擇的審計程序
在審計程序的選擇中，分為共性審計和個性審計。共性程序是財務報表審計必要的一般性的通用的程序。審計人員應充分了解、收集與被審計單位相關的內外部資料并分析研究。而研究外部資料有：行業狀況（如市場供求與競爭、經營周期、關鍵行業指標）、法律環境和監管環境等；了解的內部資料有：被審計單位性質、會計政策的選擇和運用、單位目標、戰略相關經營風險、業績衡量和評價和有關內部控制等內部因素。通過對內部資料的對比，判斷被審計單位是否存在重大錯報的主客觀原因。
如果審計程序千篇一律，勢必會影響審計的效率和效果，增加審計風險，因此具有針對性的“個性程序”非常重要。首先，審計人員應充分了解被審單位存貨的數量、種類、計價、成本歸集的方法、內部控制制度等。在橫向與縱向中進行比對，縱向中初步了解被審計單位存貨在不同時期核算方法及狀況的變動情況，橫向對比可了解被審單位存貨核算方法及狀況的合理性。為設計進一步程序提供線索。在兩個審計程序的選擇中，除了詢問、觀察、分析和檢查等共性程序外，可根據審計人員對具體情況的判斷來設計。除此之外，審計人員必須具有最起碼的生活知識和社會常識，才能更好的發揮審計的職能。
二、對實例的簡單分析
在對存貨的審計中，審計人員不僅要對原始憑證和財務報表進行審核，同時要具備基本的生活常識。例如銀廣夏實業股份有限公司，1994年6月上市，被稱為“中國第一藍籌股”。2001年8月，銀廣夏虛構財務報表事件被曝光。在1998～2001年間共計虛增利潤77156萬元，其中，1999年虛增17781萬元，2000年虛增56704萬元，從原材料購進到生產、銷售、出口等環節，公司偽造了全部單據，包括銷售合同、發票、銀行票據、出口報關單和所得稅免稅文件。這種虛增巨額資產和利潤的案件，然而注冊會計師沒有發現存貨報告有關重大虛假問題。在其中，注冊會計師應一切憑證據說話，同時在進行審計的時候，也要注意成本效應原則，這樣既能降低審計風險，又能通過高效的工作降低成本。
同時，也警示注冊會計師必須具備過硬的專業技術以及應有的判斷能力，應當執行分析程序，分析數據、指標和事情等異常波動，并且應當調查異常的原因，并跟蹤查證。
三、規避存貨審計風險
（一）內部控制
在存貨的內部控制中，由于生產與存貨循環與其他業務循環的內在聯系，生產與存貨循環中某些審計測試，特別是對存貨的審計測試，與其他相關業務循環的審計測試同時進行將更加有效。在加強企業的內部控制時，要對集團中的企業進行監控，確定存貨審計的重點對象和范圍，通過一系列的規章制度來規范審計，建立審計的可信度。同時，企業應著眼全局，建立健全有效的控制體系。首先，企業要確定內部管理體制和管理目標，包括管理模式、內部核算體系、機構設置及職能劃分等，以確定內部控制制度設計和建設的方向。其次，明確規定內部各級機構和具體崗位職責。在此基礎上，設計內部控制制度和流程體系。第一，在企業的供、產、銷全過程中融入相互牽制、相互制約的制度，建立以“防”為主的事前控制體系。第二，在會計部門日常的核算基礎上，要對企業各崗位、各項業務進行日常性和周期性核查，建立以“堵”為主的事中控制。第三，以現有的稽核、內部審計、紀檢部門為基礎，組成隸屬于企業最高權利機構的審計委員會。審計委員會通過內部常規稽核、離任審計、落實舉報、監督審查企業會計報表等手段，對有關業務和會計部門實施內部控制，建立以查為主的事后控制。
（二）對生產與存貨交易的實質性程序的了解
在通常情況下，存貨對企業經營特點的反映能力強于其他的資產項目。存貨對于生產制造業、貿易行業一般十分重要。通常，存貨的重大錯報對于財務狀況和經營成果都會產生直接的影響。審計中許多復雜和重大的問題都與存貨有關。存貨、產品生產和銷售成本構成了會計、審計乃至企業管理中最為普遍、重要和復雜的問題。
存貨價值的操縱中，涉及兩個要素：數量和價格。確定現有存貨的數量常常比較困難，因為貨物總是在不斷地被購入和銷售；不斷地在不同存放地點間轉移以及投入到生產過程之中。存貨單位價格的計算同樣可能存在問題，因為采用先進先出法、后進先出法、平均成本法以及其他的計價方法所計算出來的存貨價值將不可避免地存在較大地差異。正因為如此，復雜的存貨賬戶體系往往稱為極具吸引力的舞弊對象。
因此，存貨的監盤顯得尤為重要。首先，存貨監盤應在存貨盤點現場實施監盤。其次，對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結果。例如：存貨保管與記錄工作崗位分離與牽制情況；被審計單位的存貨是否有定期盤點制度，并得到一貫執行；同時在整個存貨審計的過程中，要注意到存貨的變化性大而導致的核算難、存貨的庫存樣式繁多導致調查取證難、不能識別出殘次難以辨別的存貨和注冊會計師預先告知企業，導致的監盤失敗以及存貨內部控制較弱。
作者：楊茜月 單位：眉山市財政局
