摘要：高校新會(huì)計(jì)制度的缺陷主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)核算規(guī)定上的缺陷；二是會(huì)計(jì)制度與財(cái)務(wù)制度銜接上的缺陷，需要針對(duì)進(jìn)行完善。
隨著我國(guó)財(cái)政預(yù)算改革的不斷推進(jìn)和高校管理體制改革的不斷深入，高等學(xué)校的內(nèi)部和外部環(huán)境都發(fā)生了深刻變化，高等學(xué)校數(shù)量和種類不斷增多，在校生人數(shù)和經(jīng)費(fèi)收支規(guī)模不斷擴(kuò)大，所涉及的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和業(yè)務(wù)事項(xiàng)日益復(fù)雜。辦學(xué)資金的渠道越來(lái)越多，會(huì)計(jì)核算要求明晰權(quán)責(zé)，以資產(chǎn)為中心核算內(nèi)容，而高校會(huì)計(jì)制度本身是預(yù)算會(huì)計(jì)的組成部分，是以資金為中心建立起來(lái)的會(huì)計(jì)制度體系，1998年頒布的高校會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱舊制度）已無(wú)法滿足現(xiàn)實(shí)核算的需要，在此背景下，為滿足新形勢(shì)下高等學(xué)校加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算、提升內(nèi)部管理水平的需要，2013年發(fā)布《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（修訂） （征求意見稿）》 （以下簡(jiǎn)稱新制度）。
一、問(wèn)題的提出
高校新會(huì)計(jì)制度的制定，是我國(guó)會(huì)計(jì)改革的重要成果之一。與舊制度相比，新制度是按照“收支兩條線”的原則對(duì)收入支出實(shí)行統(tǒng)一管理，采用國(guó)庫(kù)集中支付；對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)由單一的收付實(shí)現(xiàn)制改為一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；會(huì)計(jì)記帳方法由原來(lái)的收付記賬法改為借貸記賬法；規(guī)定固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提攤銷；明確基建數(shù)據(jù)定期并入高校會(huì)計(jì)“大賬”；全面完善會(huì)計(jì)科目體系和會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明；系統(tǒng)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)和體系，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)報(bào)表的編制等。實(shí)踐證明，高校新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施基本符合高等學(xué)校各項(xiàng)事業(yè)發(fā)展的需要。但是由于高校會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)無(wú)法趕上高校內(nèi)部和外部環(huán)境的變化，在執(zhí)行過(guò)程中存在一些缺陷，有待進(jìn)一步完善，使新會(huì)計(jì)制度能更好地貫徹執(zhí)行。
二、高校新會(huì)計(jì)制度的缺陷
通過(guò)具體操作，筆者發(fā)現(xiàn)高校新會(huì)計(jì)制度的缺陷主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)核算規(guī)定上的缺陷；二是會(huì)計(jì)制度與財(cái)務(wù)制度銜接上的缺陷。
（一）會(huì)計(jì)核算規(guī)定上的缺陷
會(huì)計(jì)核算規(guī)定上的缺陷主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
1.對(duì)資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，不能反應(yīng)高校真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況
例如對(duì)高校的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，新制度明確規(guī)定固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，以體現(xiàn)其價(jià)值轉(zhuǎn)移過(guò)程，但是沒(méi)有規(guī)定要計(jì)提減值準(zhǔn)備，那么會(huì)計(jì)報(bào)表是按歷史成本反應(yīng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，作為會(huì)計(jì)信息使用者，無(wú)法知曉該項(xiàng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)期末的真實(shí)價(jià)值，導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重不符。又如應(yīng)收賬款不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，由于社會(huì)信用缺失現(xiàn)象難以避免，壞賬的發(fā)生是客觀存在的，壞賬損失一旦確認(rèn)，在報(bào)表中列報(bào)的應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值就大于實(shí)際價(jià)值。這樣便造成財(cái)務(wù)計(jì)劃難以對(duì)各項(xiàng)費(fèi)用支出作出準(zhǔn)確合理的預(yù)算，教育成本費(fèi)用等會(huì)計(jì)信息失真，人為地降低了高校的辦學(xué)成本數(shù)據(jù)，這不利于學(xué)校內(nèi)部控制與教育行政部門正確決策。
2.大額支出采用一次性攤銷不符合收入與費(fèi)用配比的原則
配比原則強(qiáng)調(diào)某個(gè)會(huì)計(jì)期間或某個(gè)會(huì)計(jì)對(duì)象所取得的收入應(yīng)與為取得該收入所發(fā)生的費(fèi)用、成本相匹配，以正確計(jì)算在該會(huì)計(jì)期間、該會(huì)計(jì)主體所獲得的凈損益。
購(gòu)建固定資產(chǎn)支出、購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)支出、工程貸款利息支出等一次支出數(shù)額較大的，采用一次性攤銷不符合收入與費(fèi)用配比的原則。新制度規(guī)定：購(gòu)入不需安裝的固定資產(chǎn)，按照確定的固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目；同時(shí)，按照實(shí)際支付金額，借記“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”等科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。筆者認(rèn)為該核算有如下問(wèn)題：第一、“固定資產(chǎn)”和相關(guān)支出科目同時(shí)記賬，而且還要計(jì)提折舊，有重復(fù)記賬嫌疑。第二、固定資產(chǎn)使用期限超過(guò)1年且單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。固定資產(chǎn)受益期涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間，而支出計(jì)入付款當(dāng)期，明顯不符合收入與費(fèi)用配比的原則。目前，很多高校通過(guò)多渠道籌資、適度舉債等方式來(lái)加快基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，改善辦學(xué)條件，如通過(guò)銀行貸款購(gòu)建或更新改造固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)核算是將利息費(fèi)用直接列入“其他支出——利息支出”科目，而銀行等金融機(jī)構(gòu)的利息一般是按季支付的，導(dǎo)致有些月份利息支出多，有些月份沒(méi)有利息支出。從會(huì)計(jì)核算上看，違反了收入與費(fèi)用配比的原則。
3.個(gè)別會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容不夠清晰明了
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第17條規(guī)定：“事業(yè)單位提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于會(huì)計(jì)信息使用者理解和使用。”在新會(huì)計(jì)制度中，“4501其他收入”科目核算高等學(xué)校除財(cái)政補(bǔ)助收入、教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入以外的各項(xiàng)收入，包括投資收益、銀行存款利息收入、租金收入、捐贈(zèng)收入、現(xiàn)金盤盈收入、存貨盤盈收入、收回已核銷應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、無(wú)法償付的應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)等。“5401其他支出”科目核算高等學(xué)校除教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出、上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、經(jīng)營(yíng)支出以外的各項(xiàng)支出，包括利息支出、捐贈(zèng)支出、現(xiàn)金盤虧損失、資產(chǎn)處置損失、接受捐贈(zèng)（調(diào)入）非流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生的稅費(fèi)支出等。不難看出，利息收入和利息支出分別在“其他收入”和“其他支出”科目核算。還有對(duì)外投資產(chǎn)生的收益在“其他收入”科目核算，眾所周知，對(duì)外投資也有可能產(chǎn)生損失，而制度上沒(méi)有作規(guī)定。
我國(guó)2012年修訂通過(guò)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第12至第17條針對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了6個(gè)原則性要求：真實(shí)可靠、全面、及時(shí)、可比、相關(guān)、清晰明了。筆者認(rèn)為，上述利息收入、支出和投資收益、損失的會(huì)計(jì)核算科目，不太符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量“清晰明了”的要求。
（二）會(huì)計(jì)制度與財(cái)務(wù)制度銜接上的缺陷
《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》 （以下簡(jiǎn)稱財(cái)務(wù)制度）應(yīng)根據(jù)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和國(guó)家有關(guān)法律制度來(lái)制定并體現(xiàn)高校業(yè)務(wù)的特點(diǎn)。而高校會(huì)計(jì)制度的制定應(yīng)與《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》相協(xié)調(diào)。現(xiàn)實(shí)情況是：
1.“專用基金”的提取比例不明確
新會(huì)計(jì)制度規(guī)定高校可以提取專用基金，包括職工福利基金、學(xué)生獎(jiǎng)助基金等，但財(cái)務(wù)制度沒(méi)有明確規(guī)定專用基金提取的比例，這說(shuō)明會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度沒(méi)有很好的銜接起來(lái)，給財(cái)務(wù)工作帶來(lái)了困惑，不便于實(shí)務(wù)操作。
2.事業(yè)收入與事業(yè)支出科目不匹配
財(cái)務(wù)制度規(guī)定：事業(yè)收入即高等學(xué)校開展教學(xué)、科研及其輔助活動(dòng)取得的收入，包括：教育事業(yè)收入和科研事業(yè)收入。事業(yè)支出即高等學(xué)校開展教學(xué)、科研及其輔助活動(dòng)發(fā)生的支出，包括基本支出和項(xiàng)目支出。新會(huì)計(jì)制度將“事業(yè)收入”科目拆分為“教育事業(yè)收入”和“科研事業(yè)收入”兩個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目。“事業(yè)支出”科目拆分為“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”五個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，分別進(jìn)行核算和反映。會(huì)計(jì)核算本來(lái)既要進(jìn)行總分類核算，又要進(jìn)行明細(xì)分類核算，兩個(gè)收入科目與五個(gè)支出科目沒(méi)有對(duì)應(yīng)關(guān)系，筆者認(rèn)為將其提升為一級(jí)科目完全沒(méi)必要，作為“事業(yè)收入”、“事業(yè)支出”的二級(jí)科目應(yīng)該更合適。
3.國(guó)庫(kù)集中支付對(duì)高校的不利影響
國(guó)庫(kù)集中支付從根本上解決了財(cái)政資金多環(huán)節(jié)撥付、多頭管理、多戶頭存放的弊端，從整體上提高了財(cái)政資金使用效益；降低了財(cái)政資金運(yùn)行成本；有效防止了對(duì)財(cái)政資金的擠占、挪用和截留，從源頭上預(yù)防和遏制了腐敗；提高了資金到位速度。但是，從高校角度看，國(guó)庫(kù)集中支付有其不足：第一、報(bào)賬滯后。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)年度采用公歷日期，即從每年的一月一日起至十二月三十一日止，而預(yù)算要到四五月份才能審批下來(lái)，前三個(gè)月報(bào)賬就成問(wèn)題，導(dǎo)致一些時(shí)段無(wú)法及時(shí)提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。第二、實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付后，高校資金使用自主權(quán)小了，而向銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款需要看高校的資金實(shí)力，影響了作為個(gè)體的高校資金使用效益。
三、完善高校新會(huì)計(jì)制度的途徑
俗話說(shuō)得好，計(jì)劃趕不上變化。會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)永遠(yuǎn)趕不上經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的步伐，因此，會(huì)計(jì)存在缺陷也是情理之中的事。為方便各單位更好地貫徹落實(shí)新會(huì)計(jì)制度，建議財(cái)政部、教育部對(duì)高校新會(huì)計(jì)制度征求意見稿實(shí)施情況進(jìn)行調(diào)研，把各單位提出的主要問(wèn)題加以整理、分析，吸收企業(yè)會(huì)計(jì)制度的成功經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)進(jìn)一步修改，彌補(bǔ)現(xiàn)行制度的缺陷。筆者認(rèn)為，可從以下方面對(duì)新制度加以修訂完善:
（一）合理使用權(quán)責(zé)發(fā)生制
在會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)上，適度吸收和引進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)理論，合理使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，促使高校會(huì)計(jì)核算更加體現(xiàn)成本效益、明晰權(quán)責(zé)的要求。
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則亦稱應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)、應(yīng)計(jì)制原則，是指以實(shí)質(zhì)取得收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責(zé)任的發(fā)生為標(biāo)志來(lái)確認(rèn)本期收入和費(fèi)用及債權(quán)和債務(wù)。
可考慮對(duì)事業(yè)收支和經(jīng)營(yíng)收支的會(huì)計(jì)核算均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，按期對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等購(gòu)建、研發(fā)而發(fā)生的大額支出在受益期內(nèi)進(jìn)行攤銷，使整個(gè)會(huì)計(jì)期間發(fā)生的各項(xiàng)支出與收入相配比，一方面可以克服一次性分?jǐn)値?lái)的弊端，另一方面可以真實(shí)反映成本費(fèi)用，便于學(xué)校加強(qiáng)內(nèi)部管理，對(duì)高校的生均培養(yǎng)成本進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。或者對(duì)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)作出詳細(xì)規(guī)定，如涉及辦學(xué)成本、工程成本的業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，使之具有可操作性，也有利于各高校會(huì)計(jì)信息具有可比性。
（二）增加必要的會(huì)計(jì)科目
在引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基礎(chǔ)上，應(yīng)對(duì)高校會(huì)計(jì)核算的科目進(jìn)行必要地補(bǔ)充，以滿足現(xiàn)行現(xiàn)實(shí)核算的需要。
1.為真實(shí)反映資產(chǎn)的有關(guān)會(huì)計(jì)信息，可考慮參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度中資產(chǎn)核算的具體方法，增設(shè)“減值準(zhǔn)備”科目。對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提“壞賬準(zhǔn)備”，對(duì)存貨計(jì)提“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，對(duì)長(zhǎng)期投資計(jì)提“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，對(duì)在建工程計(jì)提“在建工程減值準(zhǔn)備”對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算，一方面可以及時(shí)反映資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期末的實(shí)際價(jià)值，使資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值趨于一致；另一方面也能較完整地反映出高校在從事教育活動(dòng)中的成本和費(fèi)用。
2.增加“投資收益”科目，使高校對(duì)外投資的效益一目了然。財(cái)務(wù)制度第四十八條規(guī)定：“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制對(duì)外投資。在保證學(xué)校正常運(yùn)轉(zhuǎn)和事業(yè)發(fā)展的前提下，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定可以對(duì)外投資的。”如果增加“投資收益”科目，并按投資項(xiàng)目來(lái)進(jìn)行明細(xì)核算，高校對(duì)外投資的效益從會(huì)計(jì)科目上看便一目了然。
3. 增加“利息收入”和“利息支出”兩個(gè)科目。理由有兩個(gè)：其一，從會(huì)計(jì)科目就可以知曉其核算內(nèi)容，符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量“清晰明了”的要求。其二，部分高校對(duì)貸款的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不夠，責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)，貸款規(guī)模大大超過(guò)了經(jīng)濟(jì)承受能力。通過(guò)這兩個(gè)科目的核算，及時(shí)向管理部門提供信息，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。
4. 增加“事業(yè)收入”、“事業(yè)支出”科目，將“教育事業(yè)收入”和“科研事業(yè)收入”兩個(gè)科目作為“事業(yè)收入”下的二級(jí)科目進(jìn)行核算。將“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”五個(gè)科目作為“事業(yè)支出”下的二級(jí)科目進(jìn)行核算。使事業(yè)收入與事業(yè)支出的核算更清晰，便于對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行對(duì)比分析。
（三）明確“專用基金”的提取比例
財(cái)務(wù)制度第三十七條規(guī)定：“專用基金包括：1、職工福利基金，即按照非財(cái)政撥款結(jié)余的一定比例提取以及按照其他規(guī)定提取轉(zhuǎn)入，用于單位職工的集體福利設(shè)施、集體福利待遇等的資金。2、學(xué)生獎(jiǎng)助基金，即按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，按照事業(yè)收入的一定比例提取，在事業(yè)支出的相關(guān)科目中列支，用于學(xué)費(fèi)減免、勤工助學(xué)、校內(nèi)無(wú)息借款、校內(nèi)獎(jiǎng)助學(xué)金和特殊困難補(bǔ)助等的資金。3、其他基金，即按照其他有關(guān)規(guī)定，根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要提取或者設(shè)置的其他專用資金。”“按照一定比例提取”，這個(gè)比例到底是多少應(yīng)該明確。
（四）加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，提高資金使用效率
高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理的主要任務(wù)是：合理編制學(xué)校預(yù)算，有效控制預(yù)算執(zhí)行，完整、準(zhǔn)確編制學(xué)校決算，真實(shí)反映學(xué)校財(cái)務(wù)狀況；依法多渠道籌集資金，努力節(jié)約支出；建立健全學(xué)校財(cái)務(wù)制度，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，實(shí)施績(jī)效評(píng)價(jià)，提高資金使用效益；加強(qiáng)資產(chǎn)管理，真實(shí)完整地反映資產(chǎn)使用狀況，合理配置和有效利用資產(chǎn)，防止資產(chǎn)流失；加強(qiáng)對(duì)學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)控制和監(jiān)督，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。由于會(huì)計(jì)制度缺陷，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)告無(wú)法反映高校真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，引起會(huì)計(jì)信息失真，不利于管理部門和會(huì)計(jì)信息使用者據(jù)此進(jìn)行有效管理和決策。
長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)高等教育基本上依靠政府財(cái)政撥款運(yùn)作，學(xué)校財(cái)務(wù)部門不太重視成本核算。經(jīng)濟(jì)決策缺乏科學(xué)性。為更好地完成財(cái)務(wù)管理任務(wù)，提高資金使用效率可從以下方面開展工作：第一，確立與運(yùn)用經(jīng)濟(jì)決策制約權(quán)。第二，建立民主決策制度。第三，注重決策的科學(xué)論證與可行性研究。第四，注意資金使用效益。
作者：劉艷 單位：湖南城市學(xué)院
