關于提高我國會計行為規范標準化水平的思路探討
石偉祥
一、會計行為規范的概念與意義
（一）會計行為規范的概念
會計行為是對單位的經濟業務事項進行確認、計量、記錄和報告的行為，以及為保證確認、計量、記錄、報告的運行過程和運行質量所從事的管理和監督活動。
所謂會計規范，是指協調、統一會計處理過程中對不同處理方法做出合理選擇的假設、原則、制度的總和。
會計規范是在會計領域內起作用的一種社會意識形態，具有公認性、統一性、客觀性、廣泛適用和反復適用性；作為一種標準，它幫助會計人員解決如何工作的問題，為評價會計工作提供客觀依據；作為一種機制，它是保障和促進會計活動達到預期目的的一種制約力量。會計規范是會計人員正確處理工作所要遵循的行為標準，是指導和約束會計管理行為朝著合法化、合理化、有效化方面發展的路標。會計規范有正式規定的，如會計法律規范；也有非正式的，如會計職業道德規范?？梢哉f，會計規范是會計管理行為的準繩，是指導會計管理行為科學化、合理化、有效化發展的路標。
基于上述分析，筆者認為，會計規范的實質就是會計行為規范，二者無論是內涵還是外延都基本相同，都是對會計活動中的各種行為起導引作用的準繩。會計行為規范的建立與調整將直接影響會計行為的質量，進而影響會計行為目標的實現。這是因為會計行為規范具備兩方面的功能：一是它有自身的引導和制約方式，能夠促進會計行為的規范有序；二是它有明確的衡量和評價標準，能夠說明會計行為的是非優劣。會計行為規范是指導約束、促進、保障會計行為朝著科學化、秩序化、有效化、目標化方向發展的路標，是會計及相關人員實施會計行為，管理和監督人員評判會計行為的準繩。
（二）會計行為規范的意義
關于會計行為規范的意義，筆者認為，主要體現在以下幾個方面：
一是會計行為規范對會計實施活動起著指導和約束作用。會計行為規范來源于會計實踐，是對會計實踐活動的普遍經驗和基本原理所做的歸納和總結，是人們對會計活動一般規律性的科學認識，且隨著經濟、政治、法律、文化等環境的變化，以及會計理論與實踐的發展而不斷修正、完善和發展。但會計行為規范又高于會計實踐，它能指導和約束會計實踐活動，分析和評價各種會計行為的是非優劣，引導和促進會計實踐活動朝著合法化、合理化、有序化的方向發展，確保會計行為目標的實現。
二是會計行為規范是會計理論的重要組成內容。學術界一般認為，會計理論體系由會計基礎理論、會計規范理論和會計行為理論三部分組成，其中會計規范理論在會計理論體系中具有承上啟下的作用，即上承會計的基礎理論（純會計理論），下啟會計的行為理論（應用理論）。由于應用性理論通常由一系列的會計方法所構成，主要解決的是會計實踐中所采用的技術手段和程序措施等，而基礎理論一般由相互聯系、邏輯嚴密的假設、原則及概念體系所構成，主要反映的是指導和評價會計理論的概念框架。因此，處于二者之間的會計外理論，發揮著理論聯系實際的橋梁作用，它是高度抽象的基礎理論與相對具體的應用理論的結合體，是對會計實踐起直接指導作用的理論。
三是會計行為規范的形成和發展是客觀要求與主觀需要的統一。所謂客觀要求，是指會計行為規范與特定的社會經濟環境密切相關并受社會經濟環境的決定。會計行為規范的建立和修改，必須與社會經濟環境的客觀要求相適應，既不能落后，也不能過分超越環境的要求。所謂主觀需要，是指會計行為規范與會計自身的發展規律密切相關并受會計理論和實踐水平的制約。會計實踐領域的拓展、會計理論研究的深入、會計操作手段的起步、會計對外交流的增多，都需要并能夠促使會計行為規范的不斷完善?？梢哉f，沒有社會經濟環境的客觀要求和會計的主觀需要，會計行為規范就不可能形成或不可能發展。反之，會計行為規范如果不能適應社會經濟環境的客觀要求和不能滿足會計的主觀需要則無法存在，因此說會計行為規范是客觀要求與主觀需要的統一。但必須明確，會計的主觀需要受制于社會經濟環境的客觀要求。
四是會計行為規范的形成過程經過“自發”和“有組織制定”兩個階段。會計發展的早期，會計工作者在長期實踐的基礎上，逐步形成了一些非成文的、缺乏完整性的會計行為習慣和規則，并將其作為約束會計工作的標準，這些標準未經任何組織機構制定，但在會計實踐中確實發揮著規范作用，這就是自發階段的會計行為規范。會計行為規范從自發階段進入有組織制定階段，應該說基于四個方面的原因：（1）維護各利益相關者經濟利益的需要（在部分國家或地區，主要體現為維護統治者的利益）；（2）保證會計資料的真實可靠，防范會計上的弄虛作假和營私舞弊；（3）統一衡量和評價會計行為的標準，增強會計信息的可比性；（4）會計方法技術的交流及會計理論體系的建立。從目前世界各國的情況看，盡管會計行為規范的制定機構和組織形式不同，但都把有組織地制定會計行為規范作為指導會計工作、約束會計行為、保證會計信息質量、維護利益相關者的經濟利益和市場經濟秩序的重要手段。因此，無論是法律規范還是技術規范抑或道德規范，無論是本國的會計規范還是國際性的會計規范，都走上了有目標、有組織、有原則、有程序的制定軌道。
二、我國會計行為規范的表現形式及特點
會計行為規范的表現形式各種各樣，撇開國際的、企業的會計行為規范不說，就國家會計行為規范而言，在我國至少表現為如下一些形式：一是法律。如《會計法》、《注冊會計師法》、《公司法》等，法律是一個國家最高的會計行為規范。二是準則。如《企業會計準則》及具體會計準則。三是規定。如《工業企業會計制度若干問題的補充規定》（財會字[1993]第29號）等。四是通知。如《關于增值稅會計處理的補充通知》（財會明電傳[1993]第10號）、《關于上市公司會計處理補充規定的通知》（財會字[1996]第11號）等。五是解答。如《企業執行現行會計制度有關問題的解答》（財會字[1994]第31號）等。六是復函。如《關于自產自用的產品視同銷售如何進行會計處理的復函》（財會字[1997]第26號）等。七是條例。如《中華人民共和國增值稅暫行條例》（1993年國務院令第134號發布）等。八是細則。如《中華人民共和國所得稅暫行條例細則》（財法字[1994]第3號）。九是通則。如《企業財務通則》等。十是辦法。如《會計電算化管理辦法》（1994年6月30日財政部發布）等。十一是工作規范。如《會計基礎工作規范》、《企業內部控制規范》（2010）等；十二是制度。如由財政部頒發的《企業會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》等。
通過上述描述可以看出，我國會計行為規范具有如下一些特點：
（一）會計行為規范存在國家和地區差異性。不同國家和地區有不同的會計行為規范體系，如歐盟稱為《跨國公司行為指南》，聯合國稱為《跨國公司會計與報告國際標準》，美國稱為《預算與會計法案》，法國稱為《統一會計計劃》等。會計準則在英國出自民間，在中國出自政府，在美國則出自民間決定于政府，在形式、內容和構成體系上每個國家存在很大差異。隨著國際會計準則在世界地位的確定和影響加深，世界主要國家都朝著國際會計準則的方向發展。
（二）會計行為規范存在的分散性。在法律這個層次會計行為規范除了會計法以外，還涉及各種公司法、稅法、金融法等各種經濟法規及民法、商法、刑法等；在較低層面的會計行為規范中，既有財務會計方面的各種規范、制度、解答、復涵等，又有稅務方面的條例、實施細則、規定等，還有各種金融管理辦法、通知、措施等。作為個人，要全面了解和掌握并不容易。
（三）會計法規在經濟法中的地位懸而未決?！稌嫹ā放c其他經濟法中涉及會計方面的條款是否以《會計法》為最高法律，需要進一步明確；《會計法》作為經濟法的一部分，把它單列出來形成一個專門的門類，從會計的角度考慮其必要，但從立法的角度考慮是否合理，需要進行研究。
（四）會計規范缺乏系統性和穩定性。除了會計條款被規范在各種法律之中且沒有規律可循之外，財務會計的專門法規也顯得分散而雜亂。除了各種會計準則、會計制度和部分管理辦法、規范之外，每年都有各種補充規定、通知、復函等大量產生，不僅破壞了原有會計規范的統一性和穩定性，而且破壞了原有會計規范的系統性，同時，會計行為規范有時還存在沖突，這一切增加了學習、掌握和應用的難度。
（五）會計行為規范的隨意性太大。強制性不夠，有法不依、執法不嚴、違法不究的情況時有存在。如明確屬于應收賬款核算的項目，企業可以計入其他應收款或其他應付款，明確屬于收入或費用的，企業可以掛在往來，而且各種賬務長期不理不清，利潤成為數字游戲；作為銀行對結算業務的監控流于形式，為了留住客戶的存款銀行一般不愿為難客戶；會計師事務所的審計業務往往只是追求形式上的合法而不是業務的真實狀況，審計準則異化為會計師事務所追逐經濟利益之后的第二項原則等等。
三、提高我國會計行為規范標準化水平的思路
（一）實現與國際會計行為規范對接
在經濟全球化和會計國際化的大趨勢下，國家會計行為規范與國際會計行為規范接軌是一種必然的選擇，早接軌早受益。因此，國家會計行為規范首先要考慮與國際會計行為規范的接軌，具體內容包括：一是國家會計行為規范應符合國際會計行為規范的要求，在會計原則、方法上不背離國際會計行為規范的要求。二是在所有國際會計行為規范中，因為存在不同的國際會計組織和國際會計行為規范，國家會計行為規范應當符合國際會計組織中具有影響力和具有權威性的組織的要求，與主流的國際會計行為規范接軌，在會計組織和區域會計組織之間，優先考慮國際會計組織的要求。三是在國際會計行為規范與國家會計行為規范出現沖突時，在不損壞國家利益的前提下，應盡快適應國際會計行為規范的要求而不是分步走的改革模式。四是為了與國際會計接軌而需要改變國家會計行為規范并且需要付出代價時，應當著眼于長遠利益。
（二）實現與國內相關法規對接
國家會計行為規范在目前的情況下是分散在不同的法律體系中，民法、商法、刑法和經濟法等都有分布，今后這種情況依然會存在。因此，現在我們所說的國家會計行為規范是指包括在各種法律法規中的會計行為規范和各種專門的會計行為規范，這當中也有銜接的問題，要么會計行為規范符合其他法律規范，要么其他法律規范遵循會計行為規范，如稅法中關于開辦費攤銷、折舊費計算等與會計法規的規定應盡可能保持一致，會計法規也要盡可能體現其他法規對會計行為的要求。為了學習和理解上的方便，面對會計實務和基層會計工作者的會計制度應匯總反映各種法規對會計行為的要求，也就是說盡可能通過國家制定的會計制度全面反映法律法規對會計工作的要求，會計人員通過學習會計制度應能掌握各種會計法規，并用于實際工作中。
（三）實現與地方和行業會計法規對接
由于地方政府和主管部門也享有一定的會計行為規范的制定權，這類會計行為規范主要以地方性法規和行業會計制度的形式出現，地方性法規主要體現在稅收政策、利潤分配、發票管理等方面，行業會計制度一般是在國家會計制度的基礎上進行補充和變更。出于地方利益和政策制定者個人自我價值實現的需要，地方和行業會計行為規范一般會破壞國家會計行為規范的統一性，形成行業分割和地區分割，降低會計信息的透明度，應加以嚴格限制。因此國家會計行為規范與地方和行業會計行為規范的對接實質上就是要限制地方和行業會計行為規范，保證國家會計行為規范的權威性和統一性。
（四）實現與企業會計行為規范對接
企業會計行為規范是在國家會計行為規范和會計理論的指導下形成的指導企業會計工作的規范。由于企業生產工藝、組織結構、經營規模和管理要求的不同，國家統一的會計行為規范對每一個具體企業缺乏針對性，企業需要在此基礎上進行選擇和補充，如國家規定企業可以選擇不同的折舊方法，存貨結轉方法，有標準的會計科目表等。企業應該在此基礎上做出明確的選擇，有些會計方法如產品成本、工資等計算方法會計行為規范中沒有做出明確規范，企業會計制度就要做出明確規范。國家可以明確規定企業會計制度的總體框架，在框架內明確每一個制度的內容和結構，提供操作思路供企業選擇；指定一個專業部門對企業會計行為規范進行審核；國家統一的會計制度應趨向標準化等。
（五）實現國家會計行為規范與會計理論的銜接
會計理論是制定國家會計行為規范的依據，但國家會計行為規范不是會計理論的翻版，而是根據會計實踐的需要對各種會計理論做出的選擇，某些會計理論只能適合社會經濟發展的某一個階段，社會經濟環境不同，對會計理論的選擇就不一樣，如固定資產的綜合折舊率法，在手工記賬的情況下有其存在的價值，計算機普及后就應該取消。在同一種業務存在多種會計理論和多種會計計算方法時，會計規范不是簡單地照搬或者含糊其辭，而是要做出明確的選擇并予以規范，從而實現會計行為規范的標準化。
（六）實現國家會計行為規范的系統化
國家會計行為規范與國際、國內和企業的會計行為規范等外部關系確定后，國家會計行為規范內部各個系統化的設計可以把各種規范之間的相互關系、層次、重要性和規律等揭示出來達到便于識別和應用的目的，如合理構建國家會計行為規范體系，明確會計行為規范的層次，正確把握會計行為規范的穩定性和可變形的關系，會計行為規范的制定應當做到制度化和標準化，會計行為規范的傳播要做到系統化。
總之，國家會計行為規范決定了一個國家會計發展的方向，國家對會計政策取向的合理性是會計行為規范有效的根本保證，通過精確化和標準化等主要有效途徑，形成一個流暢的系統，增加不同組織和個人之間的透明度，提高組織和個人的工作效率，節省社會資源，為社會建立一個良好的會計行為環境，并通過提高會計人員的素質，激發會計人員的積極性和創造性，確保國家會計行為規范得到全面執行。
