作業成本法在企業中的應用研究
蔣 靈
一、引言
海正藥業（600267）是一家集研、產、銷為一體的醫藥上市公司。在實施作業成本法之前，公司在成本日常管理中遇到了不少問題，例如：成本核算中的費用分配人為因素很大，車間之間費用分配方法不統一，甚至同一車間不同期間的核算方法也不統一，從而導致反映不出當期產品生產成本水平和資源利用效率情況，也導致難以進行車間之間和同一車間不同期間成本信息的比較，更不能提供用于對基層組織評價的可靠數據，甚至對公司的決策很可能產生誤導等。為此，公司決定采用作業成本法（簡稱ABC法）對傳統的成本核算方法進行變革。
二、作業成本法基本原理
作業成本法（Activity Based Costing，縮寫ABC），即基于作業的成本計算法，是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。
ABC的核心理論是成本動因理論。這種理論提出分配間接費用應該著眼于引起費用、成本產生的原因——即成本動因，把費用的分配和費用產生的原因聯系起來，從而解決了傳統成本分配方法武斷的采用工時作為分配間接費用的基礎，所引起成本分配誤差、造成產品成本失真的問題。
ABC基本原理是：產品消耗作業、作業消耗資源，因而在分配間接費用時采取了與傳統成本分配方法不同的思路：先根據“作業消耗資源”將車間發生的費用通過資源動因分配到作業中心上，再根據“產品消耗作業”將歸集到作業中心的費用分配到產品上（如圖1所示）。
三、海正ABC系統開發程序及關鍵步驟
海正ABC系統開發程序主要分二個階段。第一個階段是在分析公司實際需求，科學地確定成本標的的基礎上，根據公司的生產業務流程，運用ABC理論，建立適用于公司的作業成本核算模式。包括：定義作業、建立作業中心與作業成本庫、歸集作業消耗的資源費用、確定成本動因、計算成本動因分配率、將資源費用分配到作業中心、將作業中心費用分配到成本標的、計算產品成本；第二個階段是設計適用于公司的ABC核算管理體系，包括：ABC核算體系的業務處理程序設計、ABC核算體系的資料搜集加工體系設計等，并將作業成本計算系統實現機載設計。第一階段是關鍵，其主要步驟包括：
（一）作業中心的劃分
劃分確認作業中心應該建立在將工藝流程轉化為作業流程的基礎上。作業中心的劃分必須充分了解生產工藝流程，掌握產品生產流經的車間、廠房及設備信息，辨別不同產品生產是否有共用廠房、設備，辨別產品在共用資源耗費或占用上的差異性。圖2為公司發酵類產品生產工藝流程簡要示意圖：
圖2中由于A、B兩個產品都要經過從孢子到發酵液生產環節，且共用設施，故將發酵單獨作為一個作業中心；A、B產品的提取、精制設施都是獨立的，互不交叉，可以進行大區塊設計，但由于重處理產品只經過精制環節，精制環節消耗的資源需要在產品成品和重處理產品之間進行分配，因此，應將精制作業中心單列。圖2所示的工藝流程圖可轉化為如下的作業中心流程圖3（設立發酵、提取1、提取2、精制1、精制2五個作業中心）：
（二）歸集資源到作業中心
在定義了車間的各個作業中心之后，就需要計算歸集這些作業中心消耗的資源費用。在收集車間費用數據的過程中，通過現有財務系統可以獲取的費用資料，例如制造費用明細、固定資產明細等等，就直接采用系統中的數據；對于無法直接獲取而是需要通過計算才能得到的數據，例如分配到各個作業中心的生產用水、電的費用以及廠房折舊在各個作業中心的分配等等，就需要結合在車間的實地觀察做出合理的估算。直接分配到產品上的資源費用主要是原材料，歸集到作業中心的資源費用包括工資、福利費用、折舊、電水汽等燃動費用、設備維修費、財產保險費、低值易耗品的分攤、運輸費、倉儲保管費、勞務費、職工福利基金、辦公費、住房公積金、公共事業費等等制造費用。
（三）確定成本動因
科學地選擇成本動因，是ABC成本法下獲得更加準確產品成本的關鍵。由于公司產品類別多，各產品采用的生產技術差異大，生產流程比較復雜，在確定成本動因的過程中，必須充分分析生產過程中導致成本費用發生的因素，找出因果關系，才能準確確定成本動因。
如果某個作業中心只為一種產品的生產服務，那該作業中心發生的全部作業成本都歸集到這一種產品上，作業動因就是1。例如，圖3中提取1作業中心只生產A產品，那么只要把歸集到提取1作業中心的全部成本全部分配給A產品即可。如果經過某個作業中心的產品不止一種，則需要把作業成本通過作業動因合理地在幾種產品之間進行分配。如圖3中發酵作業中心為A、B兩個產品提供生產服務，那么就需要為各種產品設定一個分配系數，該分配系數即是發酵作業中心的作業動因。發酵作業中心可選擇的作業動因包括：投料罐數、放料罐數、發酵時間、人工工時、投料罐時（投料罐數×發酵周期）、放料罐時（放料罐數×發酵周期）等。相關性是作業動因最重要選擇標準之一。我們通過理論分析和利用歷史數據進行回歸分析，發現發酵作業中心資源消耗與投料罐數、發酵時間相關性最高，因此，發酵作業中心可以選擇投料罐時為作業動因。同樣，圖3中精制作業中心資源消耗與生產占用時間最相關，所以，選擇占用時間作為作業動因。
在選擇成本動因時，選擇某種對基層行為有導向作用的成本動因，有助于達到影響部門、員工的經濟行為的目的。例如：對某些用水量大的作業，如果在增加適當的計量裝置基礎上，以用水量為成本動因，則有利于克服長流水、閥門關閉不緊等浪費現象。
（四）分配作業成本庫成本到成本標的、計算產品成本
產品經過某個作業中心，說明該作業中心的資源為生產此產品做出貢獻，按照“誰受益、誰分擔”的原則，產品就要分擔此作業中心的作業成本。對于連續生產的產品，會計期末存在在產品，在產品需要分擔一部分作業成本，因此在計算產成品作業成本時不需要考慮此部分作業成本，只需要計算完工產品所耗用的作業成本。產品總成本包括其經過的每一個作業中心所分擔的作業成本，將產品耗用每個作業中心的作業成本相加即可得到該產品的總作業成本。
四、案例研究
假設101車間生產A、B兩個產品，該車間設立發酵、提取1、提取2、精制1、精制2五個作業中心，其中A產品流經的作業中心為發酵、提取1、精制1。2010年12月份財務部門提供的101車間制造費用明細如表1：
通過對分析對象部門的作業劃分和費用分配，已經計算出101車間A、B產品在發酵、提取、精制各個作業中心的作業成本，由于A、B產品生產屬于連續制造，因此，在產品需要分擔一部分將作業成本，最終計算完工產品的成本。A產品成本計算結果匯總見表4：
同理，B產品的單位成本為1639.89元/Kg。
用傳統成本方法計算的單位產品成本，A為1571.97元/Kg、B為1491.20元/Kg。可見傳統方法A產品完工成本高了8.1 %，而B產品完工成本低了9.07 %。本例中成本差異的主要原因是傳統成本計算方法主要以人工工時作為人員、燃動、折舊等費用的分配標準，與ABC法下以引起費用產生的成本動因作為分配間接費用的基礎（如發酵作業中心選擇投料罐時為作業動因）計算的成本差異就會很明顯，造成成本在不同產品之間轉移。
五、結論、體驗與展望
自2010年起，海正藥業將產品成本計算從原先的傳統成本計算方法中的順序結轉分步法改為作業成本法，先后設計繪制了174種產品的作業流程圖，組建了141個作業中心，確定了89個成本動因（資源動因、作業動因），設計了分類原材料成本、作業成本及產品成本計算模型，完成了ABC軟件開發，并上線實施。
通過這幾年的ABC實踐，有以下幾點結論和體驗：
1．實行作業成本法，保證了成本信息計算的科學性、真實性，使成本數據能夠準確地反映當期產品生產成本水平和資源利用效率情況；
2．從源頭上控制了人為成本操縱，滿足高質量成本信息需要；
3．ABC產品成本核算系統不會受到公司組織架構調整的影響；
4．先從公司部分組織，而不是整體實施ABC是一種較好的實施方案。
建立起ABC系統好比是建成了一條高速公路，如何利用這條高速公路（ABC）提高區域（公司）的經濟實力則是另一個問題，也就是構建以ABC為基礎的管理系統（ABMS）——作業基礎預算、作業基礎成本控制，以及作業基礎績效評價問題。這是公司在解決了成本信息準確的基礎上，下一步要解決的重要問題。可以預期，一旦將ABC以及建立在ABC信息基礎上的ABMS系統成功地應用于公司規劃與決策、控制與評價方面，它將有力地提高公司的盈利能力和競爭能力。
