企業改制進行資產評估后合并報表的編制
陳明穎
根據《國有資產評估管理暫行辦法》第六條規定，企業整體或者部分改制為有限責任公司或者股份有限公司時應當對相關資產進行評估。企業改制之后，從法律形式上看，是一個舊經濟體的終結，另一個新經濟體的建立，因此企業應根據資產評估的結果，對其賬務進行調整或重設新賬（為保持賬務的連續性，實際工作中多采用在沿用舊賬的基礎上編制調整分錄，從而得到新賬的期初余額）。無論是哪種方式，企業的出資者都將以改制日這一時點的企業價值重新確認對企業的投資，同時企業亦以改制日這一時點的企業價值作為本企業的實收資本，而資本公積、盈余公積、未分配利潤等所有者權益項目全部歸零。舉例見下表中的A、C、E列分別是改制前、資產評估及改制調賬后的資產負債表情況：（本文所有表格單位為萬元）
假設：
1．母公司除長期股權投資外，各資產及負債項目均無評估增減值；
2．子公司當年的利潤為0；
3．母、子公司間無關聯交易發生。
當編制合并財務報表的主體——企業集團中的母公司進行企業改制時，整個評估活動中較為重要的一項內容就是對其長期股權投資進行評估。對長期股權投資進行評估實際上就是對母公司投資所形成的子公司、合營企業、聯營企業（下稱所投資企業）的企業價值進行評估，由于所投資企業自身的經營積累、社會經濟發展引起資產價格較大變動、貨幣時間價值等因素的影響，所投資企業的重估價值與母公司長期股權投資的賬面價值相差較大，這種差異主要由兩方面組成：一是子公司的經營損益，二是資產或負債項目的評估增減值。如舉例中，C3與A3的差異為600萬元，包含了子公司的累計損益400萬元及投資性房地產的評估增值200萬元。
對于上述差異，母公司根據評估的增減值情況調整長期股權投資科目，使得長期股權投資科目凈額與評估結果一致（即上表中的E3=C3）。母公司改制的調賬分錄如下：
調整長期股權投資
借：長期股權投資 600
貸：資本公積 600
權益類科目結轉到實收資本
借：未分配利潤 500
資本公積 600
貸：實收資本 1100
由于改制與調賬都只是母公司經濟業務，所投資企業只是作為母公司的長期股權投資項目被參與評估，因此并沒有相應地根據評估結果進行賬務調整（即左下表中B列并沒有相應調賬成D列），這使得母公司改制調賬后的長期股權投資與所投資企業凈資產仍存在差異，這種差異主要是各項資產及負債的重估增減值（如E3與B11的差異為200萬元，即子公司投資性房地產評估增值200萬元）。在編制合并財務報表時，即使按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》所規定的權益法進行調整后，母公司對子公司的長期股權投資仍不能完全被抵銷。
針對這種無法完全抵銷的情況，在實際工作中，企業年度決算的會計師事務所會采用沖銷改制調賬的方法，使之還原到未改制前的狀態再進行抵銷，合并時具體的抵銷分錄如下：
抵銷方法一：
還原改制調賬中與長期股權投資有關的分錄
借：長期股權投資 -600
貸：資本公積 -600
成本法轉權益法
借：長期股權投資 400
貸：未分配利潤 400
抵銷子公司權益
借：實收資本 1000
未分配利潤 400
貸：長期股權投資 1400
但筆者認為，沖銷調賬分錄的做法欠妥。原因是：一是新會計準則對公允價值給予高度的認可，不再強調歷史成本作為計量基礎，在合并報表中沖銷改制調賬分錄，即不承認評估時對資產或負債的公允價值，這種做法違背了新會計準則精神。假設在評估時，母公司與子公司的某項投資性房地產都增值了，但在合并報表中，母公司投資性房地產的增值被反映了，而子公司的投資性房地產增值卻被抵銷了，公允價值沒有得到統一的體現；二是前文已提到，企業改制從法律形式上講，是一個新經濟體的建立，因此賬套一定也是新賬套，采用“舊賬+調整分錄”的方式，是為了獲得一個新賬的期初余額，調整分錄只是由舊賬到新賬的一種過渡方法，在新賬建立起來后，調賬分錄不應再被引用。
筆者建議正確的做法及理由應該是：既然不能完全抵銷的原因是由于母公司已按照改制評估日的公允價值進行了調賬而子公司沒有相應調賬引起的，那么在編制合并報表的調整分錄時，就應該將子公司的調賬分錄補上，這樣合并報表就能以公允值全面地反映總體資產價值，既能抵銷完全，又能實現母子公司計量屬性的統一。具體抵銷步驟如下：
抵銷方法二：
不用還原改制調賬
成本法轉權益法（只對子公司改制后形成的損益）
借：長期股權投資 0
貸：未分配利潤 0
對B公司報表進行調整，確認評估增值
借：投資性房地產 200
貸：資本公積 200
4．抵銷子公司權益
借：實收資本 1000
未分配利潤 400
資本公積 200
貸：長期股權投資 1600
兩種抵銷方法對比如表
從左下表可以看出，方法二與方法一的總資產相差200萬元，原因是方法二在編制合并報表時對子公司的投資性房地產增值進行了確認。
筆者認為，如果把進行了改制調賬理解成“1”，沒有進行改制調賬理解成“0”的話，方法一是將母公司的1調整成為0，讓0=0進行抵銷合并；而方法二是將子公司的0調整成為1，讓1=1進行抵銷合并，方法二更符合新會計準則的精神。
（作者單位：廣東交通實業投資有限公司）
