對全面收益會計問題的探討
梁曉卿
一、全面收益的概念
（一）全面收益的基本概念
美國財務(wù)會計準則委員會（FABS）于1980年在原第3號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報表要素》中首次提出了全面收益概念，把它定義為：“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益的一切變動。”
（二）全面收益的基本內(nèi)容
全面收益比傳統(tǒng)凈收益概念涵蓋的內(nèi)容要廣得多，包括報告期內(nèi)由于下列交易、事項和情況所產(chǎn)生的全部權(quán)益變動：
（1）企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體之間的交換交易和其他轉(zhuǎn)讓；
（2）企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)；
（3）物價變動、偶發(fā)事件以及企業(yè)與周圍經(jīng)濟、法律、社會、政治和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結(jié)果。
二、全面收益報告在我國的推行現(xiàn)狀
（一）我國對全面收益報告的探索
1．我國現(xiàn)行利潤表中收益的表述
我國的利潤表中關(guān)于收益的確定采用的是收入費用觀，更強調(diào)當期的經(jīng)營利潤。長期以來，我國的利潤表中所列示的利潤總額和會計要素中的利潤并不一致。利潤表中的凈利潤除經(jīng)營利潤外還包括有利得和損失部分，而要素中并沒有定義利得和損失。2006年2月出臺的新的《企業(yè)會計準則—基本準則》中對利得和損失做出了定義，并且將其分為直接計入當期利潤的利得及損失以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失兩部分。這樣計算出來的利潤既不符合當期經(jīng)營業(yè)績觀，也不符合損益滿計觀，因此，單獨從利潤表中不能很好地反映企業(yè)的經(jīng)營收益，也不能反映企業(yè)的全面收益。
2．所有者權(quán)益變動表—全面收益報告的雛形
過去我國是將所有者權(quán)益變動表作為財務(wù)會計報告的附表，2006年2月新的《企業(yè)會計準則第30號—財務(wù)報表列報》中將所有者權(quán)益變動表由過去的附表上升為現(xiàn)在的主表，要求企業(yè)報送所有者權(quán)益變動表，分別列示當期損益、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，以及與所有者的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動。新準則增加此部分更全面地反映了主體權(quán)益的綜合變動。但是，新準則中的所有者權(quán)益變動表中只包括企業(yè)利得和損失的一部分，還有一部分利得和損失納入了利潤表中，和真正意義上的全面收益報告還有一定的距離。無論如何，“所有者權(quán)益變動表”中的項目包含了全面收益的組成部分，因此可以說所有者權(quán)益變動表是我國全面收益報告的雛形。
（二）新準則的出臺使我國全面收益觀念日漸成熟
1．財務(wù)會計報告的目標體現(xiàn)了決策有用觀
全面收益的理論依據(jù)是資產(chǎn)負債觀，資產(chǎn)負債觀又源于決策有用觀。資產(chǎn)負債觀將收益視為企業(yè)在會計期間內(nèi)凈資產(chǎn)的增加，強調(diào)資產(chǎn)負債的真實性，要求資產(chǎn)負債采用現(xiàn)行價值或公允價值計量，并將價值變動視為當期收益。
新準則明確了財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。其目標體現(xiàn)了決策有用觀，與其相適應(yīng)的會計收益信息應(yīng)該具有相關(guān)性。
2．提高了權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位
新準則的總則中突出了權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位，由一般原則提升為會計確認的基礎(chǔ)，即企業(yè)應(yīng)當以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告。理論上權(quán)責(zé)發(fā)生制既是會計確認的基礎(chǔ)，也是整個會計系統(tǒng)的基礎(chǔ)和起點，要求以權(quán)利的形成和責(zé)任的發(fā)生為基礎(chǔ)，確認所有會計要素，而且必須是在發(fā)生時而不是等到收到時確認。
全面收益理論要求在凈資產(chǎn)發(fā)生變動即權(quán)利和責(zé)任發(fā)生變動時確認，用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來計量企業(yè)的業(yè)績，收入、費用、利得和損失以及資產(chǎn)、負債的有關(guān)增值或減值在其發(fā)生時就予以確認，而并不限定必須已收到或支付現(xiàn)金。
3．在利潤要素中引入了利得、損失的概念
目前我國財務(wù)會計中反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的概念和指標是利潤，這主要體現(xiàn)在設(shè)置利潤要素，編制利潤表等方面。新準則對利潤的概念作了較大的變動，突破了狹義的收益觀念，體現(xiàn)了利潤的多種來源，即利潤金額取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量，并給出利得和損失的概念。繞過利潤表直接計入所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積）中的利得，主要是可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于（低于）其賬面余額的差額、套期產(chǎn)生的利得或損失等。
4．恢復(fù)了公允價值的計量屬性
新準則規(guī)定企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，即采用以歷史成本為主的多種計量屬性。
三、我國報告全面收益的必要性與可行性
（一）我國報告全面收益的必要性
1．報告全面收益有利于我國資本市場的健康發(fā)展
在我國推行全面收益報告，對于規(guī)范上市公司的信息披露，減少證券市場“利得交易”現(xiàn)象，保護廣大投資者的合法權(quán)益，進而促使資本市場的健康發(fā)展，都是十分必要的。投資者信息來源的主要渠道就是企業(yè)公布的利潤表，而利潤表提供已實現(xiàn)的收益，不能提供企業(yè)所需的未實現(xiàn)的信息，有不少利得項目繞過利潤表直接進入資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益部分。因此需要增加一個能系統(tǒng)地把這些項目集中列示出來的報表—“全面收益表”，可以向財務(wù)報表使用者提供更全面、更及時和更有用的全部業(yè)績信息。
2．報告全面收益有助于解決金融工具會計難題
隨著我國金融市場的發(fā)展和創(chuàng)新金融工具的出現(xiàn)，對金融工具尤其是對衍生金融工具的確認、計量和報告問題引起了足夠的重視和關(guān)注。2006年2月出臺的新的企業(yè)會計準則體系中出現(xiàn)了關(guān)于金融工具的相關(guān)準則，并且引入了公允價值這一計量屬性，這樣就必須解決公允價值變動的確認和報告問題。而可行的辦法就是在財務(wù)會計報告體系中增加報告全面收益信息的報表。
3．報告全面收益有利于我國會計的國際化進程
資本市場的全球化發(fā)展態(tài)勢日益要求縮小各國會計之間的現(xiàn)實差異，提高會計信息在國際范圍內(nèi)的可比性。對于業(yè)績報告的改進，從西方各國準則制定機構(gòu)和IASB對業(yè)績報告的改革趨勢看，盡管各國會計實務(wù)在收益確認和計量方面仍存在明顯的差別，但對收益概念的理解正在趨向一致，即：除了業(yè)主交易以外的一切權(quán)益變動都應(yīng)當作為收益報告的內(nèi)容，這表明業(yè)績報告的國際化取得了重大進展。積極推行全面收益報告，有利于我國會計朝著國際化方向發(fā)展。
（二）我國報告全面收益的可行性
我國的《企業(yè)會計準則》堅持傳統(tǒng)收益確認方式，以歷史成本、實現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則為基礎(chǔ)。雖然我國在某些會計處理中已經(jīng)開始應(yīng)用公允價值計量屬性，但與西方國家和IASC相比，仍然過份強調(diào)歷史成本，忽視公允價值計量屬性。另一方面，現(xiàn)行的實現(xiàn)原則所確認的收益是已實現(xiàn)的，而對于未實現(xiàn)的利得與損失不予確認，使得資產(chǎn)的后續(xù)計量價值變動無法在收益表上反映，但在知識經(jīng)濟時代后續(xù)計量日趨增加。從我國的現(xiàn)狀來看，生產(chǎn)要素市場、資本市場還處在成長過程中，證券市場不僅不發(fā)達，亦不完善，交易不規(guī)范。又由于我國上市公司大多為國有企業(yè)改制而成，公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善，內(nèi)部人控制嚴重，公司董事會成員和經(jīng)營者投機心理強，提供虛假的財務(wù)信息，所以價格難以真正反映價值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允價值難以獲得。
當不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場時，可以運用現(xiàn)值技術(shù)等方法估計公允價值，但現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要具備技術(shù)嫻熟、講求誠信的評估隊伍，高素質(zhì)的會計人才和嚴格的外部監(jiān)督機制，以準確確定未來現(xiàn)金流量進行正確的會計處理以及界定其公允性。從我國現(xiàn)狀來看，評估人員與會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂觀。在這樣的市場環(huán)境下，如果在計量屬性的選擇上大范圍地使用公允價值，在提高信息相關(guān)性的同時，勢必嚴重降低公允價值的可靠性，從而使利潤操縱行為變本加厲。因此公允價值的應(yīng)用在未來一段時間內(nèi)還應(yīng)該謹慎一些。這樣就決定了全面收益報告在我國未來應(yīng)該采用一種漸進的方式推行。
四、全面收益在我國推行的建議
（一）完善會計準則，為全面收益報告的實行提供法律依據(jù)
由于財務(wù)報表項目必須是按照有關(guān)會計準則予以確認的項目，因此制定配套的會計準則是完善收益報告的關(guān)鍵。我國正在由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌，各種市場正在不斷形成并走向成熟，價格市場化程度逐漸提高。因此應(yīng)當根據(jù)我國市場經(jīng)濟實際發(fā)展情況，適當拓展現(xiàn)行價值或公允價值運用的范圍，針對不同情況采取不同的措施。由于采用現(xiàn)行價值或公允價值計量而引起的權(quán)益變動，在現(xiàn)階段我們可暫不要求通過利潤表反映，而可以通過一張單獨的報表如全面收益表來集中反映，待其實現(xiàn)時再在利潤表中予以確認。由此便產(chǎn)生了制定有關(guān)全面收益準則的必要性。
（二）正確定義全面收益要素，為確認、計量和報告全面收益提供技術(shù)支持
制訂全面收益準則有兩種思路：一是制定《全面收益報告準則》，僅規(guī)范全面收益的列示和報告，全面收益各組成部分的確認和計量則由各個具體準則予以規(guī)定；二是制定綜合性的《全面收益報告準則》，包括全面收益的確認、計量和報告。
鑒于全面收益問題的復(fù)雜性，我國目前適宜采用前一種思路，先對全面收益的報告問題進行規(guī)范，待條件成熟（如現(xiàn)行價值或公允價值廣泛運用）后，再考慮從概念框架的角度制定一份綜合性的《全面收益準則》。
（三）完善稅收法規(guī)，為突破實現(xiàn)原則創(chuàng)造條件
實行全面收益報告制度，必將加速財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離，但這種分離是實現(xiàn)財務(wù)會計目標所必需，因為只有這樣，才能為使用者提供更加透明、更加完整的財務(wù)業(yè)績信息會計利潤與應(yīng)稅所得不一致，可以通過制定《所得稅會計準則》來協(xié)調(diào)。
（四）增加收益項目信息披露的全面、真實、及時性，更好地為會計信息使用者的決策服務(wù)
報告全面收益，目的不在于以全面收益的合計數(shù)作為衡量企業(yè)業(yè)績的唯一標準，而是為了全面的列示收益的各個組成部分，以滿足不同信息使用者的需要。從長遠的觀點來看，更真實、更全面、更及時地報告企業(yè)的財務(wù)業(yè)績，滿足廣大投資者和其他外部使用者經(jīng)濟決策的需要，是業(yè)績報告改革的方向。在現(xiàn)階段我國業(yè)績報告改進的焦點是如何更有組織地、系統(tǒng)地列示那些已經(jīng)得到確認但未直接在資產(chǎn)負債表中進行報告的未實現(xiàn)收益項目。從發(fā)展的觀點看，報告比現(xiàn)在利潤表內(nèi)容更加全面的財務(wù)業(yè)績是規(guī)范證券市場發(fā)展，保護投資者利益的重要舉措。
（五）結(jié)合我國市場經(jīng)濟建設(shè)的進展，分階段、循序漸進的推廣
第一階段：通過損益表附注來揭示全面收益。列入正式報表的項目必須是按照有關(guān)會計準則或會計制度規(guī)定可以確認的項目，目前我國會計制度規(guī)定可以確認的其他全面收益項目包括資產(chǎn)重估增值、外幣折算調(diào)整項目、捐贈收入、可銷售證券上的利得和損失、最低退休金負債調(diào)整、現(xiàn)金流量避險工具上的利得和損失等項目，由于其內(nèi)容較少，兼顧到成本效益原則可以考慮在損益表附注中披露其他全面收益和全面收益總額。
第二階段：在利潤表之外編制“第二業(yè)績報表”。為了避免制訂《全面收益報告準則》對現(xiàn)行實務(wù)沖擊過大，可以在保留現(xiàn)行利潤表的基礎(chǔ)上增加“第二業(yè)績報表”——全面收益表，作為上市公司必須對外編報的基本報表之一，集中報告按照有關(guān)會計準則和會計制度規(guī)定可以確認但不包括在利潤表中的其他全面收益項目。
第三階段：將全面收益表與利潤表合并，重新與資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表構(gòu)成“三大財務(wù)報表”。在將來我國市場經(jīng)濟發(fā)育成熟，現(xiàn)行價值或公允價值成為會計實務(wù)中最重要的計量屬性后，我們就可以考慮突破收益的實現(xiàn)原則，合并利潤表和全面收益表，按各種業(yè)績項目的性質(zhì)重新劃分全部全面收益，編制財務(wù)業(yè)績表，綜合反映全面收益信息。
五、結(jié)論
全面收益在我國的應(yīng)用，是市場經(jīng)濟尤其是證券市場發(fā)展的要求，是廣大投資者的要求，也是會計國際協(xié)調(diào)的要求。同時，由于我國政治、經(jīng)濟和文化環(huán)境的影響，全面收益在我國的應(yīng)用并不能一蹴而就，我們必須結(jié)合我國的實際情況，借鑒國外經(jīng)驗，有目標、有步驟地分階段進行，把業(yè)績報告改革引入更深層次。
