淺析“營改增”稅制改革對企業的影響
周小平
作為結構性減稅和財稅制度創新的重大舉措，營業稅改征增值稅自試點以來已滿一周年。在2013年繼續推行“營改增”試點政策的背景下，按照現有思路，“營改增”將有序地擴大試點，適時將郵電通信、鐵路運輸、建筑安裝等行業納入，并根據中央和地方財力，逐步擴大到全國。但是，不少企業在“營改增”試點過程中因認識不夠、投入不足或操作失當而存在較多問題，一定程度上影響了“營改增”的實施效果。因而，筆者認為，將與“營改增”有關或所牽涉的諸多要素，提升至企業管理布局中仔細地加以審視和分析，是非常必要的，甚至是十分迫切的。
一、推行“營改增”稅制改革的必要性
1．“營改增”關系到國家宏觀調控成敗
隨著時間的推移和形勢的變化，“營改增”對于宏觀調控體系的重要意義日趨凸顯。
（1）在由18個稅種組成的現行中國稅制體系中，減少稅收當然可有多種選擇，但是，將現行稅制體系格局與“十二五”稅制改革規劃相對接，或者，即便僅僅出于均衡稅收收入體系的考慮，減間接稅而非直接稅，減收入所占份額較大的主要間接稅而非所占份額微不足道的零星間接稅，無疑是推進結構性減稅的重點。
（2）在現行稅制體系中，收入所占份額較大、可稱為主要間接稅的，分別是增值稅、營業稅和消費稅。2012年，這三個稅種的所占份額分別為39.8%、15.6%和9.0%。將這三種稅放置于稅制改革的棋盤上并同稅制改革的既有進程相對接，便會發現，只有增值稅，才是最適宜作為結構性減稅的主要對象。正在上海等地試行的“營改增”方案，本身恰是一項涉及規模最大、影響范圍最廣的結構性減稅舉措。
2．“營改增”系政府推動經濟結構調整的重要手段
“營改增”本身即是基于調整經濟結構的需要而提出并設計的。在我國的貨物和服務兩個流轉領域，并行著兩個一般流轉稅稅種——增值稅和營業稅。前者主要適用于制造業，后者主要適用于服務業；前者不存在重復征稅現象，因而稅負相對較輕，后者則有重復征稅現象，因而稅負相對較重。故而，幾乎從1994年現行稅制誕生的那一天起，這兩個稅種，便一直處于彼此之間稅負水平差異的矛盾之中。為了推進服務業的發展進而調整產業結構，讓增值稅“吃掉”營業稅，從而在整個商品和服務流轉環節統一征收增值稅，便成為一種自然的選擇。
二、“營改增”試點情況總結
自“營改增”試點的一年來，試點地區已基本實現“營改增”稅制平穩轉換，征管系統順暢運行，相關稅款及時入庫，結構性減稅實現預期目標。“營改增”稅制的成功轉換主要體現在納稅人成功轉換、征管系統平穩運行、順利打通抵扣鏈條、新增值稅入庫順暢和制度體系基本建立五個方面。
1．納稅人成功轉換
在納稅人轉換方面，目前共有102.8萬戶試點納稅人，由繳納營業稅改為繳納增值稅。其中，一般納稅人21.6萬戶，占21.0%；小規模納稅人81.2萬戶，占79.0%。從行業分布看，交通運輸業16.1萬戶，占15.7%；現代服務業86.7萬戶，占84.3%。
2．征管系統平穩運行
在征管系統運行方面，各試點省市都已達到“能開票、開出票、開好票”的要求。2012年已開出新的增值稅專用發票3119.5萬張，稅額720.7億元。其中，開往省內2134萬張，稅額399.4億元；開往省外987.5萬張，稅額322.4億元。納稅申報率達到99.8%。
3．順利打通抵扣鏈條
在打通抵扣鏈條方面，試點行業與其上下游行業的抵扣鏈條已經打通，基本消除了重復征稅。初步統計，12個試點地區共為企業直接減稅426.3億元。
4．新增值稅入庫順暢
在新增值稅入庫方面，12個試點省市試點期間共入庫稅款422.6億元。
5．制度體系基本建立
在制度體系建立方面，國家層面已發布“營改增”的“一方案、一辦法和兩規定”，地方層面也建立了配套的制度，為改革試點提供了堅實的政策保障和制度支撐。
從各地情況看，“營改增”試點取得了明顯成效，主要表現為：完善了稅制，打通了增值稅抵扣鏈條，從制度上解決了重復征稅問題；減輕了試點企業特別是中小企業的稅負，原增值稅一般納稅人購進試點服務抵扣增加，稅負下降；促進了服務業加快發展，新辦企業不斷增加，業務量大幅增長；促進了制造業創新發展，推動了服務外包和主輔分離，鼓勵了設備更新和科技創新；促進了企業轉型升級，推動了企業經營組織模式轉變和內部管理加強。
三、“營改增”稅制改革對不同企業的影響
營業稅改征增值稅，一方面，可消除重復征稅，降低企業成本，增加企業效益。另一方面，增值稅以增值額為計稅基礎，增值額越大，產生的稅款繳納越多。而對于增值稅抵扣較少的企業，“營改增”反而增加了企業稅負。因此，企業規模不同、性質不同，“營改增”對企業造成的影響不同。筆者主要從納稅人性質以及行業類型兩個方面分析“營改增”稅制改革對企業的影響。
1．“營改增”對一般納稅人與小規模納稅人的影響
對原增值稅一般納稅人而言，“營改增”稅制改革以后，相關稅負只降不升。以汽車零部件生產企業A公司為例，其是增值稅一般納稅人，每年有300多萬元的廣告費支出，目前，長期為A公司提供廣告服務的B公司繳納營業稅，不能提供增值稅專用發票，不能抵扣稅款。實施“營改增”后，若B廣告公司改繳增值稅并被認定為一般納稅人，A公司支付給B廣告公司的廣告支出，就可以按6%抵扣進項稅，每年可以少繳稅款18萬元。
此外，A公司每年運費支出700多萬元，以往按照《增值稅暫行條例》規定，可以按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額的7%抵扣進項稅50多萬元，“營改增”后，從取得一般納稅人資格的運輸企業獲取的貨運增值稅專用發票，可按運輸費用金額的11%抵扣進項稅，A公司能夠多抵稅款近30萬元。
以往增值稅一般納稅人從研發和技術、信息技術、文化創意、物流輔助、有形動產租賃和鑒證咨詢等六個領域現代服務業取得的發票，都不能抵扣進項稅額，實行“營改增”后，原增值稅一般納稅人從這六個領域數十個行業都能取得增值稅專用發票，都能夠抵扣進項稅，將因此少繳稅款數億元。
對小規模納稅人而言，參與試點行業的小規模納稅人稅負均有不同程度下降。國家為了支持現代服務業中的小型微利企業發展，將納入“營改增”范圍的增值稅一般納稅人應稅服務年銷售額標準提高到500萬元，500萬元以下的都屬于小規模納稅人，“營改增”前，研發和技術、信息技術、文化創意、物流輔助、有形動產租賃和鑒證咨詢等六個領域現代服務業都按5%的稅率繳納營業稅，改革后都按3%的征收率繳納增值稅，整體稅負都將下降40%以上。
C公司是一家廣告企業，每年銷售收入約300萬元，以往每年按5%的稅率繳納營業稅約15萬元，實行“營改增”后，C公司達不到一般納稅人標準，享受小規模納稅人政策，改按3%的征收率繳納增值稅。由于增值稅是價外稅，而營業稅是價內稅，3%的征收率換算成價內稅只有2.91%，比如取得100元的收入，營業稅的計算方法是100元*3%=3元，而增值稅的計算方法是100/1.03*3%=2.91元，C公司每年只用繳稅8.73萬元，稅收負擔下降近41.73%。再考慮隨營業稅和增值稅近10%征收的城市維護建設稅和教育費附加，整體稅負下降約45%。
2．“營改增”對不同性質企業的影響
第一，對現代服務業來說，“營改增”稅制改革有利于促進服務業專業分工，提高盈利能力。營業稅的重要特點是全額征收、沒有抵扣，因此，稅負繁重是現代服務業資本市場不太活躍的重要原因。因此，營業稅改征增值稅，對于服務業來說，消除了重復征稅，促進企業放下包袱，向細分化和專業化邁進，提高盈利能力。例如：服務企業在經營過程中，外購勞務需要承擔相應的轉嫁而來的營業稅，然而當其造成的成本增加額度高于專業分工產生的實際收益時，企業寧愿放棄專業分工，不考慮勞務外包，選擇企業內部承擔。而基于“營改增”的稅制改革，企業在經營過程中，可進行專業分工，選擇勞務外包，以獲得的增值稅專用發票抵減自身增值稅應交款項，從而降低企業稅負，降低運營成本，提高盈利能力。
第二，“營改增”稅制改革對交通運輸業影響較大，但行業中的小規模納稅人“營改增”后稅負是下降的，因為雖然改革前的稅率和改革后的征收率都是3%，但由于增值稅是不含增值稅稅款本身的價外稅，營業稅是含營業稅稅款本身的價內稅，同樣是100元的運費收入，“營改增”后交通運輸業小規模納稅人會少交0.09元稅款，稅收負擔下降3%，再考慮隨營業稅和增值稅征收的城市維護建設稅和教育費附加，稅負下降更多。
第三，“營改增”稅制改革可能加重建筑業的稅務負擔。以企業稅負平衡為目標，建筑工程企業成本支出中可以扣除進項稅的進項業務發生額所占比重(以下簡稱“進項占比”)至少達到50%以上。如果低于此比例，“營改增”將可能加重企業的稅收負擔。
從行業的角度來看，建筑工程行業的特殊性導致企業成本支出中進項占比較低，大部分建筑工程企業的稅負可能在“營改增”中有所加重；從上市企業的角度來看，上市建筑工程企業成本支出中，除勞務和其他費用之外幾乎均可獲得增值稅發票，較高的進項占比可能使上市企業在“營改增”中獲利。上市建筑工程企業的成本支出中，原材料的占比一般為60%，人工成本與其他成本(水電費、機械租賃費等)一般無法抵扣銷項稅。值得注意的是，對于采用勞務分包的建筑工程企業而言，由于支付勞務分包費用時往往也能獲得增值稅發票，因此人工成本也可以抵扣銷項稅。
第四，“營改增”稅制改革減輕融資租賃業稅負，提高利潤。《營業稅改征增值稅試點方案》明確將租賃業務納入增值稅征收范圍。并且在111號文件規定，對試點中一般納稅人在提供有形動產融資租賃服務中，對其增值稅實際稅負超過3％的部分實行增值稅即征即退政策。因此，“營改增”稅制的這項規定，使融資租賃企業的稅收負擔大大減輕，有利于提高企業利潤。借助這個契機，融資租賃業應把握機遇，對企業業務進行重新規劃和整合，創新經營戰略，降低稅負，提高企業經營效益。
第五，“營改增”稅制改革對部分從事技術服務的軟件企業經營帶來一定挑戰。“營改增”之前，技術服務企業適用5%的營業稅，且符合條件的技術服務合同可以享受營業稅的免稅政策。“營改增”之后，企業的技術服務適用6%的增值稅，而其主要成本為人員投入的研發支出，難以取得抵扣稅項，盡管目前對符合條件的技術服務可以享受增值稅免稅政策，但由于開具的免費發票，購買方不能抵扣進項稅，為滿足購買方的需求必須要開具納稅發票，直接增加了稅收支出。
四、小結
總體而言，“營改增”后，企業實際稅負加重或減輕主要取決于企業自身的發展階段、所處的市場地位、享受的稅收優惠政策和成本結構。
