摘要：面對逐漸完善的環保法律法規及不斷加劇的企業間競爭，現代企業環境成本管理必須從產品生命周期角度出發，依照“事前規劃—事中控制—事后分析”的管理思路，對產品設計、原材料采購、產品生產、銷售使用、回收利用及廢棄各階段的環境成本實施全過程的有效管理。本文通過生態設計、綠色采購、清潔生產、綠色營銷、逆向物流等方法，探討如何幫助企業加強環境成本管理，以期實現經濟效益和環境效益的最大化。
關鍵詞：產品生命周期理論 環境成本管理 生態設計 清潔生產
近年來，伴隨著全球經濟的迅速發展和人口的不斷增長，自然資源耗竭和環境污染問題日益嚴重，人們在反思傳統發展模式弊端的同時意識到企業高投入、高污染、低產出的生產方式正是造成一系列環境問題的主要原因。隨著各國環境保護法律法規的完善和社會公眾環保意識的增強，企業無償使用自然資源，并將由此造成的環境影響推向社會的現象將徹底結束，長期游離在企業成本管理范圍外的環境成本將不斷增加。在激烈的市場競爭中，企業要獲得成本優勢，就必須將環境成本納入企業成本管理范圍，并尋求總成本最低。本文試從產品生命周期理論下的環境成本管理內涵入手，分析環境成本的管理方法，并對實現有效環境成本管理的保障措施提出自己的看法。
一、產品生命周期理論下的環境成本管理內涵
（一）產品生命周期理論
產品生命周期是指從產品產生直至滅亡整個過程所經歷的期間，它可以從市場視角、生產者視角、消費者視角、社會視角加以闡述。從市場視角看，產品生命周期指從產品進入市場到退出市場所經歷的導入期、成長期、成熟期、衰退期的循環過程。從生產者視角看，產品生命周期指從產品研發設計到原料采購、制造、銷售的循環過程。從消費者視角看，產品生命周期在生產者視角的基礎上延伸到了消費者使用階段。從社會視角看，產品生命周期涵蓋了產品研發設計、采購、制造、銷售、消費者使用及回收廢棄階段的全過程。本文從社會視角出發，探討如何結合產品生命周期理論對企業實施有效環境成本管理。
（二）基于產品生命周期的環境成本分析
聯合國國際會計核算報告標準政府間專家工作組第15號文件指出：“環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。”結合該定義和產品生命周期理論，可以將環境成本重新定義為企業在產品研發設計、原材料采購、生產、銷售使用及回收廢棄等整個生命周期內，為防止其經營活動對自然環境造成的不利影響而發生的一切直接及間接支出。產品生命周期各階段的環境成本內容包括：（1）研發設計階段：環保產品研發費用、研發人員工資、研發設備折舊等。（2）采購階段：選擇綠色環保原材料支出等。（3）生產階段：以環保為目的發生的生產設備改造、流程改進、處置“三廢”支出。（4）銷售使用階段：綠色包裝材料選用支出及使用中的污染治理支出等。（5）回收利用及廢棄階段：回收利用設備投入或改造支出、“三廢”處理設備投資及維護、超標罰款、廢棄物填埋降解支出等。企業在產品生命周期內造成資源耗減，同時在相關階段排放廢氣、廢水、廢渣等對環境造成污染。因此，企業必須深入產品生命周期各階段分解環境成本，尋求降低環境成本的最佳途徑。
（三）基于產品生命周期的環境成本管理內涵
傳統環境成本管理采用末端治理方式，缺乏預防意識，環境成本管理集中于生產過程，范圍狹窄。基于產品生命周期的環境成本管理，是對產品生命周期內發生的所有環境成本有組織、有計劃地進行預測、決策、控制、核算、分析、考核，注重事前規劃、事中控制、事后分析，其目標是實現企業經濟效益、環境效益最大化及對人類傷害最小化。這種管理模式使環境成本管理的對象更加全面、范圍更加廣泛，管理更加主動。在綠色可持續發展的大背景下，這種現代的環境成本管理模式使得企業更具競爭力。因此，實施產品生命周期環境成本管理意義重大。
二、基于產品生命周期理論的環境成本管理方法
結合產品生命周期理論和現代成本管理方法，我們可以將產品生命周期環境成本管理劃分為事前規劃、事中控制和事后分析評價三個階段，不同階段采用不同方法進行環境成本管理。
（一）事前規劃階段的環境成本管理
事前規劃階段指產品生命周期的研發設計階段，它既是環境成本管理第一個環節，也是最重要的環節，因為該階段將決定未來發生的大多數成本。該階段的環境成本管理方法是對產品實施生態設計。生態設計是荷蘭公共機關和聯合國環境規劃署于20世紀90年提出的一個環境管理概念，也稱綠色設計。它是指利用生態學思想，在產品研發設計階段綜合考慮與產品相關的生態環境問題，將保護環境、人類健康和安全問題有機融入設計方案中。生態設計有助于企業在源頭重視整個生命周期的環境成本問題，變被動為主動，為企業最大限度地利用資源、節約能源、減少環境污染奠定基礎。實施生態設計主要應做好如下工作：
1.確定產品的綠色定位。在開展生態設計時，應充分考慮產品在材料選擇、生產加工、包裝銷售使用及回收廢棄階段可能造成的資源浪費和環境污染，樹立綠色產品觀念，貫徹預防污染、節約資源、保護環境的設計理念。
2.制定合理的設計方案。在制定設計方案時，應充分考慮產品生命周期的環境要求、產品的性能要求、成本效益要求、消費者喜好及國家相關法律法規的要求，盡可能設計出符合各方面需求的合格綠色產品。
3.進行設計方案的評價。方案制定后，應及時組織相關部門從環境、經濟、社會三個方面進行成本效益分析，不斷完善設計方案。
（二）事中控制階段的環境成本管理
事中控制階段指產品生命周期的采購、生產、銷售、回收利用及廢棄階段，這也是環境成本實際發生的主要階段。針對該階段不同時期的活動特征，應分別采取不同的環境成本管理方法。
1.在采購階段實施綠色采購。所謂綠色采購是指企業在采購原材料時應選擇具有良好使用性能和對環境損害小的原材料，從而減少環境問題，推動綠色消費觀念。實施綠色采購首先要建立綠色材料數據庫，搜集材料在使用生產過程中消耗的資源能源量、材料在廢棄處理時可能花費的成本及材料在生命周期內可能產生的環境負面影響信息等。其次應對供應商進行科學評估，選擇合適的綠色供應商，并與之建立穩定的戰略伙伴關系。
2.在生產過程實施清潔生產。所謂清潔生產指將整體預防持續應用于生產、產品及服務過程，以增強生態效率和減少人類及環境的風險。將“清潔生產”引入生產階段，將幫助企業有效控制環境成本，降低末端治理成本。實施清潔生產首先應選擇綠色材料，減少日后的環境處置成本；其次要做好生產過程中資源的回收利用，提高材料利用率和減少回收成本；三是應在生產過程中持續改進生產工藝和更新生產設備，減少三廢排放；最后要建立科學的環境成本管理體系，加強生產中的環境風險檢查，合理安排生產進度，完善信息收集，增強職工環保意識。
3.在銷售過程實施綠色營銷。所謂綠色營銷是指企業在銷售階段對產品進行的環保包裝、綠色廣告宣傳及綠色運輸等一系列方法。實施綠色營銷企業應做好環保包裝，選擇可重復利用的無毒無污染包裝產品，并避免過度包裝；其次應加強綠色形象宣傳；最后加強運輸過程的環境成本管理，減少對環境的污染。
4.在回收廢棄環節實施逆向物流。所謂逆向物流是指通過對產品及產品包裝實施的回收、改進、翻新及循環再生等技術，使已經廢棄的產品重新得到利用。它既提高了資源利用效率，又減少了對自然的破壞。而對回收回來的確定無使用價值的廢棄物可通過集中回收進行填埋、焚燒，體現企業的社會責任感。
（三）事后評價分析階段
事后評價分析階段指整個生命周期結束后對該周期的環境成本控制情況進行總結評價，分析存在的問題，尋找改進的方法。該階段應設置專門的環境成本管理部門，搜集環境成本信息，設置合理的環境成本管理績效考核指標，進行環境成本管理績效考核。環境成本績效考核指標包含財務指標和非財務指標。財務指標主要包括凈資產收益率、銷售增長率、環境成本率、環境投資收益率、環境恢復費率、事故罰款賠償費率等。非財務指標包括企業環境成本管理部門的設立、環境管理制度條例的制定、員工的環保培訓、環保技術創新投入、市場占有率、顧客滿意度、環保設備利用率、清潔能源利用率、廢棄物回收利用率等。企業應結合自身實際設計合理的環境成本管理績效評價指標，分析與目標成本的差距，及時發現問題，調整設計工藝流程和產品功能結構。
三、實施產品生命周期環境成本管理的保障措施
（一）進一步完善國家環保法律法規，加大企業監管力度
環境保護與經濟發展密不可分，實現兩者良性互動、持續發展是我國經濟發展追求的目標。面對當前依然嚴峻的環境問題，我國應進一步完善環保法律法規，制定實施分區域分階段的環保標準，完善產能退出機制，研究制定有利于環保的產業政策。同時，應加大企業監管力度，深入推進節能減排、清潔生產工作，嚴格執行環境影響評價程序，加大違法違規行為的查處力度，嚴肅追究相關部門、企業和人員的責任。
（二）提高企業環境成本管理意識，樹立綠色企業形象
隨著國家環保法律法規的不斷完善，企業加強環境成本管理的壓力將越來越大。企業必須轉變傳統的先污染后治理的思想，從產品生命周期對環境成本實施全面科學管理，尋求經濟效益和環保效益的最優化。同時，企業應加強內部各部門的合作，提升員工環保意識，加大獎懲力度，提升企業綠色形象。
（三）建立健全企業環境成本管理制度，設立環境成本責任中心
企業應建立完善的環境成本管理制度，制定環境成本控制標準，嚴格依照標準控制環境成本。此外，企業應結合各部門設置環境成本責任中心，按照分工明確、責任易辨的原則，結合產品生命周期原理，在各環節各部門層層分解環境成本責任，區分可控和不可控的環境成本，協調各部門的相互影響，將不可控納入可控范圍。編制各環節的環境成本責任預算，并將其納入成本評價標準中，落實企業環境成本責任。
（四）建立綠色供應鏈，加強企業間合作
基于產品生命周期的環境成本管理拓展了成本管理的范疇，環境成本管理范圍不再局限于生產過程，而是向上延伸至供應商，向下延伸至消費者。構建“綠色設計→綠色采購→綠色生產→綠色營銷”的綠色供應鏈，將加強企業間的戰略性合作，更有助于企業從整個生命周期全面考慮環境影響，幫助企業選擇綠色環保原材料，減少資源浪費和環境污染。企業可以通過與供應商建立成本分擔機制和企業間技術和信息的共享來實現綠色供應鏈的建立。
基于產品生命周期的環境成本管理是一種全面、系統的環境成本管理模式。它立足于生命周期各階段的環境成本控制，以事前規劃、事中控制、事后分析評價為主，通過產品的生態設計、選擇綠色環保材料、實施清潔生產、開展綠色營銷、變廢為寶等多種方式，將企業對環境造成的負面影響盡可能的遏制在萌芽中，真正實現環境成本的降低。X
（注：本文系湖南省哲學社會科學基金研究項目《基于產品生命周期的企業環境成本管理問題研究》階段性研究成果；項目編號：09YBA019）
