摘要：內部審計作為公司治理的重要組成部分，除了服務于管理層開展經營審計、績效審計外，還負責檢查和評估內部控制體系。由于與管理層之間存在信息不對稱問題，審計委員會對財務報告質量和內部控制有效性缺乏足夠的了解。內部審計機構隸屬審計委員會和管理層“雙重領導”的模式具有特殊意義：一方面內部審計機構能夠強化內部控制職能和獨立性，更好地發揮內部監督作用；另一方面內部審計能夠為審計委員會傳遞信息，緩解審計委員會與管理層之間的信息不對稱問題。為解決內部審計“雙重領導”模式下管理層和審計委員會的潛在目標沖突，內部審計機構提交給管理層的年度預算和審計計劃必須經過審計委員會復核、批準。
關鍵詞：內部審計 審計委員會 管理層
由于企業所有權與控制權分離，股東與管理層之間會產生信息不對稱問題，管理層可能會偏離股東目標，追求在職消費和過度投資，從而損害外部股東的利益。為解決這種代理問題，需要建立一套監督制衡機制。審計委員會作為公司治理中的重要監督力量，可以通過監督財務報告信息質量、風險管理及內部控制的有效性來降低財務和經營風險（Gerrit et al，2009）。但由于審計委員會成員大部分是獨立董事，與管理層之間存在信息不對稱問題。內部審計作為公司內部控制的重要組成部分，在評估內部控制的有效性和風險管理方面發揮著重要作用。審計委員會需要內部審計的信息支持，以便更好地發揮監督職能。而管理層也需要依賴內部審計部門來評價和監督經營活動，以提高公司經營的效率和效果。因此，如何界定內部審計同審計委員會和管理層的關系，充分發揮各自的職能，將是本文的研究重點。
一、內部審計職能和組織定位
（一）內部審計職能定位
COSO報告（1992）表明，內部審計對評價內部控制系統具有重要作用，對公司的治理結構行使監督職能。FCIIA（2005）認為，內部審計作為公司治理的重要組成部分，其職責在于風險管理以及內部控制，為董事會（以及審計委員會）履職提供有力支持。IIA（2007）將內部審計定義為：“一種旨在增加組織價值和改善組織營運的獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過系統化、規范化的方法來評價和改善風險管理、內部控制和治理程序的效果，以幫助實現組織目標。”《中國內部審計準則（2006）》則明確了內部審計在強化內部控制、改善風險管理、完善治理結構、促進組織目標實現方面的重要作用。
（二）內部審計組織定位
由于我國公司治理結構的多元化，導致各經濟體的內部審計組織機構設置存在不同的定位。依據公司治理要素對我國內部審計組織機構設置分為三種類型，即決策系統隸屬下的內部審計，經營管理系統隸屬下的內部審計，以及監督系統隸屬下的內部審計。
決策系統隸屬下的內部審計，通常是受本單位董事會領導。當董事會下設有專門委員會時，通常會由專門委員會如審計委員會來監督和指導內部審計。內部審計在審計委員會的直接領導下，能提高內部審計的獨立性。《上市公司治理準則》規定，審計委員會監督內部審計制度及其實施，強調審計委員會對內部審計的監督關系。《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》則明確規定內部審計直接對董事會負責。
經營管理系統隸屬下的內部審計，通常是由總經理直接領導。內部審計機構直接向總經理報告，有助于總經理對內部審計機構的建議及時做出反應，充分發揮內部審計的服務職能，但由于總經理仍屬于企業的管理層，內部審計難以對管理層的經濟活動進行監督和評價，導致內部審計監督范圍受限。同時內部審計由管理層領導會影響其審計意見的獨立性，審計委員會在評價內部控制的有效性及財務報告的可靠性時，可能更多的依賴外部審計的意見。
監督系統隸屬下的內部審計，通常是由監事會領導。這種模式雖然提高了內部審計在公司中的地位，使得內部審計人員的獨立性增強，但由于監事會獨立于董事會和經理層，不能直接服務于企業的各項經營決策，使得內部審計機構并不能很好地發揮其改善經營決策、提高經營效率的職能。在監事會下設內部審計機構可能難以實現內部審計目標。
通過對上述三種模式的探討可以看出，相對于總經理和監事會，內部審計在隸屬于董事會或董事會所屬的審計委員會領導時，能更有效地發揮監督作用。但內部審計隸屬于審計委員會并不意味著內部審計機構只是審計委員會下設的辦事機構。內部審計機構作為企業管理的一個職能部門，同時還應該接受管理層的直接領導，這是由內部審計機構的職能定位所決定的。《中國內部審計準則（2006）》第25、26、27號分別規定內部審計機構和人員對組織經營活動的經濟性、效果性和效率性進行審查和評價。內部審計部門接受審計委員會和管理層的“雙重領導”，一方面使得內部審計進入股東、董事會、高管層等較高層級，提升內部審計機構的地位和作用，另一方面有助于內部審計工作滲透到各個業務層面，便于開展經營審計、績效審計和內部控制審計。
二、審計委員會與管理層的潛在目標沖突
在內部審計機構對審計委員會和管理層雙向負責的模式下，如何界定審計委員會和管理層對內部審計的職責范圍與尺度是個難題。由于管理層和審計委員會的職能定位不同，兩者對內部審計的目標存在差異。管理層出于業績考核的需要，可能更多的追求短期獲利的風險活動，因而他們并不愿意將大量的資金和人力投入到短期內難以見效的內部控制建設活動。而審計委員會負有對內部控制和財務報告信息質量的監督職責。美國《薩班斯-奧克斯利法案》規定審計委員會要從管理層和外部審計機構獲取內部控制和會計信息的報告，對內部控制和財務報告信息負有主要監督責任。歐洲公司治理準則明確規定審計委員會在風險管理和內部控制方面負有監督職責。我國《上市公司治理準則》規定審計委員會審計公司的財務信息及其披露，并審查公司的內部控制制度。審計委員會成員為了履行監督職責，希望公司建立一個良好的內部控制體系，以防范業務風險，因而要求內部審計更多的關注與財務報告相關的內部控制。
已有文獻研究表明，內部控制質量的提高能夠減少財務重述發生的可能性。而財務重述行為的發生通常表明先前的財務報告存在重大錯誤或誤導性信息，可能引發投資者對財務報告可靠性的質疑和對公司管理層的信任危機。審計委員會成員大多是獨立董事，他們非常重視自身在資本市場上的聲譽，財務重述行為的發生往往會損害他們的聲譽。因而審計委員會成員會通過提升內部審計和外部審計的質量來避免公司發生財務重述行為。
內部審計機構通過評估和改進內部控制體系，能夠減少甚至避免財務重述行為，從而增強審計委員會成員對財務報告的信賴程度。然而內部審計能否滿足審計委員會的要求在很大程度上受到管理層對內部審計資源分配的限制。因此，審計委員會希望管理層將更多的內部審計資源投入內部控制活動。Carcello et al.（2005）通過調查發現，只有59%的首席內部審計師承認審計委員會審核內部審計年度預算報告。這表明審計委員會可能并不愿意去干涉內部審計年度預算和計劃方案。管理層可能要求內部審計機構更多的從事經營審計和與咨詢相關的增值性服務，而不是短期內難以見效的內部控制活動。這些都表明管理層和審計委員會在內部審計機構的預算分配及活動上的目標并不一致。
為了平衡審計委員會和管理層對內部審計的目標差異，確保內部審計機構既能檢查和評估內部控制系統的適當性和有效性，同時完成對各下屬企業、同級部門的經營審計和績效考核目標，內部審計機構提交給管理層的年度預算和審計計劃必須經過審計委員會復核、批準；審計委員會要監督內部審計部門工作，并復核內部審計報告。
三、內部審計機構與管理層互動關系
在企業業務日趨復雜化和職權分散化的背景下，管理層通常需要通過內部審計來了解和評價各組織單位和員工經營活動的效率和效果。內部審計作為獨立客觀的內部咨詢機構，能夠增加公司價值，提升公司透明度，幫助管理層實現組織目標。
內部審計機構與管理層之間的良性互動是確保內部審計職能有效性的關鍵。Gilmour（1998）認為，當管理層把內部審計看作是改善控制的資源，而且能夠經常和審計師保持交流，并且在企業宣傳內部控制是每個人的職責時，更有利于內部審計工作的開展。管理層對內部審計工作的支持是內部審計部門實現自身價值的必要條件。一方面，管理層對內部審計反映的問題要引起重視并予以解決，以便充分發揮內部審計在改善經營管理，提高經濟效益方面的作用；另一方面，管理層不應對內部審計活動加以不當干涉或限制，以便最大限度地保證內部審計工作的獨立性和客觀性。
四、內部審計機構與審計委員會的互動關系
在同屬于監督機構的審計委員會和內部審計之間，審計委員會作為董事會專業委員會以及獨立董事出任的做法決定著審計委員會具有較高的戰略性和較低的業務滲透性（楊有紅等，2006）。而內部審計機構作為管理部門，既要負責全公司的內部控制評價，還要審計各所屬單位及同級部門，因而具有較強的業務滲透性。這種功能上的優勢互補使得內部審計機構同審計委員會能夠相互支持。
（一）審計委員會對內部審計機構的支持
審計委員會在監督和領導內部審計部門，并負責批準內部審計部門預算和工作計劃時，能夠使內部審計的職能得到進一步強化。在僅有管理層領導時，內部審計機構更多的是被定位為成本中心，內部審計機構主要負責經營績效審計以及經濟責任審計。審計委員會的介入使得內部審計機構開始更多的關注公司整體內部控制和風險管理情況。
同時，內部審計機構在接受審計委員會的領導時，向審計委員會或董事會報告工作能提高內部審計的地位和獨立性，更有利于發揮內部審計的監督職能。IIA（2002）指出，內部審計師應當取得高級管理層和董事會的支持，這樣他們才能取得審計客戶的合作，并且在不受干擾的條件下開展工作。內部審計機構在發現與管理層相關的問題時，有權直接向審計委員會報告工作，這樣能最大限度地確保內部審計的獨立性。
（二）內部審計對審計委員會的支持
審計委員會為了有效地履行監督治理職責，需要內部審計在內部控制和風險管理方面的工作支持。由于審計委員會大部分成員都是非執行獨立董事，這會導致審計委員會與管理層之間同樣存在信息不對稱問題（Raghunandan et al.，2001）。審計委員會的專家們雖然具備履行監督責任的能力，但他們只能通過召開定期會議和臨時會議的方式來審核財務報告。在這種機制中，審計委員會存在明顯的劣勢：一方面審計委員會成員履職時間得不到充分保障，另一方面成員獲取信息的渠道比較有限。這些都會導致審計委員會成員對財務報告信息質量和內部控制缺乏足夠的了解，難以有效地發揮其監督作用，有時甚至流于形式。但是當審計委員會與內部審計功能相互融合時，審計委員會可以降低同管理層之間的信息不對稱問題。內部審計機構作為常設管理機構，由于其積極實施內部審計和內部控制，對企業經營活動非常熟悉，便于查出內部控制存在的問題，提出的建議也更具有可操作性。因而審計委員會可以依靠內部審計獲取內部控制方面的信息，緩解信息不對稱問題。
Abbott（1988），Reed（1996）研究表明，內部審計人員憑借其獨有的知識體系能夠為審計委員會職能的發揮提供有效的支持作用。這種知識體系不僅涵蓋了與風險管理、內部控制相關的專業知識，還包括了豐富的實務經驗。前者通常從外部審計工作經驗中所獲取，而后者來源于內部審計人員對公司業務流程、內部控制實務的掌握。內部審計人員較強的專業素質使得他們有能力為審計委員會決策提供專業咨詢意見。
內部審計對審計委員會的支持作用具體表現為以下三點：
首先，由于審計委員會成員大部分是獨立董事，不直接參與經營業務，對控制環境缺乏足夠的了解。而控制環境作為內部控制的基礎，直接影響到企業內部控制的貫徹執行。內部審計部門作為職能機構，對企業文化、政策環境非常了解，可以通過正式/非正式會議，在審計委員會與管理層之間積極溝通，增加審計委員會對企業控制環境的了解。
其次，上市公司通常由內部審計部門負責對內部控制的有效性進行確認和評估，并出具內部控制自我評價報告。審計委員會可以通過內部控制自我評價報告來了解內部控制以及與財務報告相關的風險領域，并就一些重大內部控制缺陷同內部審計人員進行溝通，從而更好地發揮其對公司的內部控制、財務報告及其披露的監督作用。Gendron et al.（2004）研究表明，當管理層對內部審計報告中反映的問題積極改進時，審計委員會會增強對內部控制有效性的認可。
最后，審計委員會除了要確保內部控制系統是充分且有效外，通常還負責整個風險管理過程。對于尚未建立風險管理系統的公司而言，內部審計通過建立健全內部控制體系能夠降低潛在風險，提升風險管理水平。
Beasley et al.（2009）對英國42家上市公司審計委員會的研究表明，審計委員會成員同時依賴于內部審計和外部審計來評估與財務報告相關的內部控制的有效性。外部審計和內部審計在內部控制和風險識別上具有天然的合作協調關系。在會計報表審計中，外部審計需要了解與財務報告相關的內部控制；在內部控制審計中，外部審計要對內部控制的有效性進行鑒定。對外部審計識別的內部控制重大缺陷，內部審計可以利用自身優勢進一步調查。外部審計與內部審計分享風險和內部控制信息能夠聯合為審計委員會提供更多有價值的信息。
為提升內部審計機構同審計委員會的互動作用，必須建立內部審計與審計委員會的信息溝通機制。《上市公司治理準則》規定內部審計在審計中發現的重大問題有權直接向審計委員會報告。《中小企業板上市公司內部審計工作指引》則明確要求內部審計部門向審計委員會報告工作。內部審計機構要定期向審計委員會報告內部審計工作，并就一些重大事項通過正式或非正式會議形式與審計委員會成員溝通。X
