摘要：會計實務中，會因各種原因造成一般納稅人所售商品發生退回，會計和稅法對此都作了原則性的規定。發生退貨時，必須按照稅法和會計準則要求進行賬務調整，不同情況和不同時點的銷售退回，在賬務處理上有所不同，對增值稅、所得稅及留存收益的影響也有所不同。
關鍵詞：一般納稅人 銷售退回 增值稅 企業所得稅
企業在生產經營過程中會由于各種原因，造成已銷商品發生退回，企業會計準則、增值稅條例及企業所得稅法對銷售退回業務分別有不同的規定，由此產生了會計與稅務處理的差異。實務中，會計人員對銷售退回的處理疑惑頗多。本文結合實例，就一般納稅人發生銷售退回業務，從會計處理、稅法規定等方面加以詳細闡述。
一、發生銷售退回時稅務發票的相關規定
一般納稅人在銷售貨物時，會根據購貨方的不同身份，選擇性的開具增值稅專用發票和普通發票。所以，在發生銷售退回時，就會涉及到增值稅專用發票和普通發票退回的處理。
（一）開具增值稅專用發票后發生退貨的處理
這種情況下，稅務發票管理會因購貨方是否已經支付貨款、購銷雙方是否已作會計處理而有所不同。
1.購貨方未付貨款，并且購銷雙方均未作會計處理。購貨方應將原收到的發票聯、抵扣聯全部返還給銷售方。銷售方須在退回的發票聯、抵扣聯及記賬聯上注明“作廢”字樣，并全聯次留存；同時，在防偽稅控開票系統中將對應的數據電文進行“作廢”處理，作為扣減當期銷項稅額的依據。
2.購貨方已付貨款，或貨款未付但購銷雙方已作會計處理。此時，由于購貨方已將發票入賬，無法退還發票聯和抵扣聯。購貨方必須去主管國稅局開具進貨退出證明單（通知單），將其轉交給銷售方，作為銷售方開具紅字增值稅專用發票的合法憑據。銷售方憑購貨方提供的證明單（通知單），在防偽稅控開票系統中開具銷項負數專用發票。銷項負數專用發票上的內容必須與通知單一一對應，在開具銷項負數專用發票后，還應將該筆業務的相應記賬憑證復印件報送銷售方國稅局備案。銷售方用銷項負數專用發票的存根聯、記賬聯扣減當期銷項稅額，購貨方用其發票聯、抵扣聯來扣減當期進項稅額。
（二）開具普通發票后發生銷貨退回的處理
和前面情況類似，稅務發票管理也會因購貨方是否已經支付貨款、購銷雙方是否已作會計處理而有所不同。
1.購銷雙方發票均未作會計處理。此時，購貨方應將發票退還給銷貨方，銷貨方對收到退回的發票進行作廢處理。作廢時，在收回的發票聯、記賬聯上寫上“作廢”字樣；按作廢處理后，如再次發生銷售業務，可以重新開具普通發票。
2.購貨方未付款且未作會計處理，而銷貨方已作會計處理。在這種情況下，購貨方將發票退回，銷貨方開具相同內容的紅字發票，在紅字發票的記賬聯后粘貼收回的發票，以紅字發票記賬聯作為抵減當期的銷售收入和銷項稅額。
3.購貨方已付貨款，或者貨款未付但已作賬務處理。在這種情況下，購貨方應先向主管國稅局填報《開具紅字普通發票證明單》，說明申請開具紅字發票的理由，后附加蓋“購貨方發票專用章”的發票聯復印件。銷售方憑購貨方提供的加蓋國稅局印章的《證明單》，開具紅字普通發票，扣減當期銷項稅額。
二、非資產負債表日期間銷售退回的財稅處理
在非資產負債表日期間，銷售退回的財稅處理會因收入是否已確認而有所不同。
（一）未確認銷售收入的發出商品發生銷售退回
根據會計準則規定，銷售方在未確認銷售收入實現之前，若發出的商品發生退回，則需將原記入“發出商品”賬戶的金額轉回“庫存商品”賬戶。
例1：A公司（一般納稅人，下同）于2012年6月2日將成本為70 000元的摩托車一批發往B公司，開具的增值稅專用發票上注明的價格為100 000元，增值稅稅額為17 000元，款項尚未收到。A公司在發貨時已知B公司資金周轉不靈，但為了清倉，同時也為了維持與B公司的長期合作關系，A公司還是將摩托車發往B公司并辦妥托收手續。
根據收入確認原則，A公司在發出摩托車時，已知B公司存在資金周轉不靈，A公司在貨款回收方面存在較大風險，預期經濟利益流入企業存在不確定性，不符合收入確認條件，暫時不能確認收入。發出摩托車時：
借：發出商品 70 000
貸：庫存商品 70 000
借：應收賬款 17 000
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17 000
2012年7月2日，B公司承諾近期支付上述摩托車款的80%，其余20%摩托車退回：
借：應收賬款 80 000
貸：主營業務收入 80 000
借：主營業務成本 56 000
貸：發出商品 56 000
借：應收賬款 -3 400
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） -3 400
后續收到退貨時：
借：庫存商品 14 000
貸：發出商品 14 000
（二）已確認銷售收入的售出商品發生銷售退回
按照收入準則和增值稅條例的規定：企業已確認銷售收入實現的售出商品發生銷售退回，除屬于資產負債表日后事項外，應當沖減退貨當月的銷售收入和銷項稅額，同時沖減退回當月的銷售成本。按企業所得稅法規定：在非資產負債表日期間的銷售退回所涉及的企業所得稅事項，應作為發生退貨年度的納稅事項。
例2：A公司于2011年12月20日銷售一批摩托車給B公司，開具增值稅專用發票，注明價格80 000元，增值稅13 600元，A公司發出商品后，確認了80 000元收入，同時確認40 000元成本。2012年4月18日，由于產品質量不符合合同要求，B公司將該批貨物退回給A公司。B公司按規定去國稅局辦理了“開具紅字增值稅專用發票通知單”，A公司據此開具了銷項負數專用發票。A公司于2012年3月25日經董事會批準報出2011年度財務報告，于2012年3月31日完成2011年度企業所得稅匯算清繳，假設A公司除銷售退回后，無其他納稅調整事項。
A公司收到被退回的商品時：
借：主營業務成本 -40 000
貸：庫存商品 -40 000
取得B公司的紅字發票通知單時，開具銷項負數發票：
借：應收賬款——B公司（銀行存款） -93 600
貸：主營業務收入 -80 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） -13 600
三、資產負債表日后事項中的銷售退回財稅處理
根據《資產負債表日后事項》準則規定：報告年度及以前年度銷售的商品在年度資產負債表日后期間退回的，該退回事項應作為調整事項處理。
調賬的總原則：如果涉及損益類賬戶的，則用“以前年度損益調整”賬戶替代；如果涉及“盈余公積” 賬戶的，則通過“未分配利潤”賬戶調整。調賬通常按以下順序處理：沖銷收入、成本與減值損失，調整所得稅，將“以前年度損益調整”轉入“未分配利潤”賬戶，調整“盈余公積”。調賬中，所得稅會計的調整無疑是個難點。資產負債表日后事項的賬務調整是否涉及到所得稅，主要受所得稅匯算清繳完成日、稅法規定的納稅調整、遞延所得稅的會計處理等三方面的影響。
（一）退貨發生在所得稅匯算清繳前
根據規定，在資產負債表日期間，銷售退回發生于所得稅匯算清繳之前，應調整報告年度利潤表的營業收入、營業成本等項目，并相應調整報告年度的“應交稅費——應交所得稅”項目。
例3：A公司2011年12月1日銷售一批摩托車給C公司，價款50 000元，增值稅8 500元，開具增值稅專用發票。A公司發出商品并辦妥托收手續，確認了50 000元收入，并結轉30 000元成本。此筆貨款到12月31日尚未收到，A公司壞賬準備按應收賬款余額的2%比例計提，已計提1 170元。2012年1月20日，由于產品不符合合同要求，C公司將該批摩托車退回給A公司。2012年3月31日，A公司完成了2011年所得稅匯算清繳。A公司財務報告報出日為2012年4月25日，所得稅稅率為25%，盈余公積按凈利潤的10%提取，除計提盈余公積外，利潤不再作其他分配。涉及所得稅調整時，未來期間有足夠的應納稅所得額用來抵扣暫時性差異。
針對本例的銷售退回業務，A公司應作如下賬務調整：
1.2012年1月20日，發生退貨，調減銷售收入。
借：以前年度損益調整——主營業務收入 50 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 8 500
貸：應收賬款 58 500
2.調減已計提的壞賬準備。
借：壞賬準備 1 170
貸：以前年度損益調整——資產減值損失 1 170
3.調減銷售成本。
借：庫存商品 30 000
貸：以前年度損益調整——主營業務成本 30 000
4.調減應交的所得稅。
借：應交稅費——應交所得稅 5 000
貸：以前年度損益調整——所得稅費用 5 000
5.調減已確認的遞延所得稅資產。
借：以前年度損益調整——所得稅費用 292.5
貸：遞延所得稅資產 （1 170×25%）292.5
6.將“以前年度損益調整”賬戶余額轉入“利潤分配——未分配利潤”賬戶。
借：利潤分配——未分配利潤 14 122.5
貸：以前年度損益調整 14 122.5
7.調整盈余公積
借：盈余公積 1 412.25
貸：利潤分配——未分配利潤1 412.25
（二）退貨發生在所得稅匯算清繳后
根據規定，在資產負債表日期間，銷售退回發生于報告年度所得稅匯算清繳之后，應調整報告年度利潤表的營業收入、營業成本等項目；并相應調整發生退貨年度的“應交稅費——應交所得稅”項目，而不調整報告年度的“應交稅費——應交所得稅”項目。
例4：沿用例3，上例中，假定銷售退回發生在2012年4月2日。2011年的所得稅匯算清繳在3月31日已經完成，不可能再調整報告年度（2011年）的“應交稅費——應交所得稅”，因為報告年度（2011年）的所得稅已經與稅務部門進行了清算。雖然根據規定，發現匯算有誤，可以重新申報匯算，但是退貨應該不能事先預計，只有到2013年年初匯算清繳2012年度所得稅時，才能調整“應交稅費——應交所得稅”。通過對比，退貨發生在“匯算清繳日”前、后的處理，唯一的區別是對所得稅的處理。日后調整事項發生在匯算清繳之前的，可以調整報告年度的“應交稅費——應交所得稅”；日后調整事項發生在匯算清繳之后的，不能調整報告年度的“應交稅費——應交所得稅”。
本例中，A公司銷售退回的時間在所得稅匯算清繳后，應編制會計分錄：
借：遞延所得稅資產 5 000
貸：以前年度損益調整——所得稅費用 5 000
2013年對2012年所得稅進行匯算清繳時，再編制分錄：
借：應交稅費——應交所得稅 5 000
貸：遞延所得稅資產 5 000
四、附有銷售退回條件的財稅處理
企業出于融資或減少存貨壓力等原因，往往在一般銷售外，設計各類特殊銷售。附有銷售退回條件的商品銷售就是其中一個特殊項目，附有銷售退回條件的商品銷售財稅處理，會計和稅法都作了原則性規定。如果根據以往的經驗能夠合理估計退回可能性并確認與退貨相關負債的，會計上應在商品發出時確認收入。如果企業難以合理估計退貨可能性的，會計上應在售出的商品退貨期滿時確認收入。而根據稅法規定，附有銷售退回條件的已售商品無論是否退回，均在商品發出當期全額確認銷售額，以此計算增值稅銷項和所得稅。
（一）能合理估計退貨可能性的非資產負債表日后事項退貨
如果退貨不發生在資產負債表日期間，實際退回的商品數量與原先預計的退貨率存在著差距。根據規定，凡是本月發生的銷售退回，無論是屬于本年度還是以前年度銷售的產品，均應調整本月的銷售收入和銷售成本。
例5：A公司于2012年4月5日，將100輛新生產的摩托車發往D公司進行試銷，每輛摩托車單價1 000元，銷售額為100 000元，增值稅為17 000元，開具增值稅專用發票，每輛摩托車單位成本為800元。根據雙方合同約定，D公司有權在6月5日前無理由退貨，據以往的試銷經驗估計，發生退回的概率為10%。摩托車已發出，款項尚未收到。
A公司的賬務處理如下：
1.4月5日發出摩托車時：
借：應收賬款 117 000
貸：主營業務收入 100 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17 000
借：主營業務成本 80 000
貸：庫存商品 80 000
2.4月30日，根據退回的概率，確認估計10%的銷售退回，應確認預計負債。
借：主營業務收入 10 000
貸：主營業務成本 8 000
預計負債 2 000
3.由于預計負債的賬面價值為2 000元，而計稅基礎是0，由此產生可抵扣暫時性差異2 000元，應確認遞延所得稅資產：
借：遞延所得稅資產 500
貸：所得稅費用 500
4.6月1日發生銷售退回，倉庫收到退回的10輛摩托車，銷貨款已經退回給購貨方。
借：庫存商品 8 000
預計負債 2 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 700
貸：銀行存款 11 700
此時，預計退貨率和實際退貨率相等，可抵扣暫時性差異消失，需轉回已經確認的遞延所得稅資產。
借：所得稅費用 500
貸：遞延所得稅資產 500
5.如果購貨方實際退回8輛摩托車，則：
借：庫存商品 6 400
主營業務成本 1 600
預計負債 2 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 360
貸：銀行存款 9 360
主營業務收入 2 000
借：所得稅費用 500
貸：遞延所得稅資產 500
6.如果購貨方實際退回12輛摩托車，則：
借：庫存商品 9 600
主營業務收入 2 000
其他應付款 2 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2 040
貸：主營業務成本 1 600
銀行存款 14 040
借：所得稅費用 500
貸：遞延所得稅資產 500
（二）不能合理估計退貨可能性的非資產負債表日后事項退回
例6：接例5資料，假設A公司難以根據以往的經驗確定這批摩托車的退貨率。A公司的賬務處理如下：
1.4月5日發出摩托車時：
借：應收賬款 17 000
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17 000
借：發出商品 80 000
貸：庫存商品 80 000
按企業所得稅法要求，A公司應在4月30日確認收入為100 000元，相對應的可以確認成本為80 000元，而會計上沒有確認收入和成本。這就形成了所得稅會計準則規定的特殊的暫時性差異20 000元，應確認遞延所得稅資產5 000元。
借：遞延所得稅資產 5 000
貸：所得稅費用 5 000
2.6月5日退貨期滿，購貨方沒有退回摩托車：
借：銀行存款 100 000
貸：主營業務收入 100 000
借：主營業務成本 80 000
貸：發出商品 80 000
借：所得稅費用 5 000
貸：遞延所得稅資產 5 000
3.如果購貨方實際退回20輛摩托車：
借：銀行存款 80 000
貸：主營業務收入 76 600
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3 400
借：主營業務成本 64 000
庫存商品 16 000
貸：發出商品 80 000
借：所得稅費用 5 000
貸：遞延所得稅資產5 000
（注：本文系2012年浙江省社科聯社科普及重點課題“依法納稅，合理節稅——個人涉稅政策解讀”階段性研究成果；項目編號：12ZD15）
