摘要：固定資產修理費用是固定資產后續支出的重要內容之一，新會計準則中對固定資產修理費用的會計處理變化一直備受爭議，本文就此問題進行了分析和探討，并提出了相應的會計處理建議。
關鍵詞：固定資產修理費 會計處理 管理費用 制造費用
一、新舊會計準則對固定資產修理費用的會計處理
固定資產修理費是指企業為修理固定資產所支出的費用，是保證固定資產正常運行，確保安全生產及持續經營的一項費用。關于固定資產修理費的會計處理，新舊會計準則的規定存在差異。
《企業會計準則第4號——固定資產》第六條規定：“與固定資產有關的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合本準則第四條規定的確認條件的，應當在發生時計入當期損益”。該準則解釋中具體規定：“固定資產的后續支出通常包括固定資產在使用過程中發生的日常修理費、大修理費用、更新改造支出、房屋的裝修費用等。固定資產發生的更新改造支出、房屋裝修費用等，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合本準則第四條規定的確認條件的，應當在發生時計入當期管理費用。固定資產的大修理費用和日常修理費用，通常不符合本準則第四條規定的確認條件，應當在發生時計入當期管理費用，不得采用預提或待攤方式處理。”同時在《企業會計準則——應用指南》的附錄《會計科目和主要賬務處理》中進一步明確指出：企業發生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續支出，在“銷售費用”科目核算；企業生產車間（部門）和行政管理部門等發生的固定資產修理費用等后續支出，在“管理費用”科目核算。而在2001年《企業會計準則》（簡稱舊準則）則規定固定資產修理等維護性支出不符合資本化條件的，按照受益期間，通過“預提費用”或“待攤費用”進行核算，分別計入各期損益；日常修理費用，按照固定資產的用途計入相關費用。
從以上規定可以看出，新企業會計準則實施后，關于固定資產修理費用會計處理的規定主要發生了兩方面的變化：一是作為后續支出、不符合固定資產確認條件的修理費用發生時，不再采用預提或待攤的方式進行核算，而是一次性計入當期損益；二是車間固定資產修理費用計入發生當期的管理費用，不再計入制造費用。近年來，這兩方面變化一直備受爭議，應該說，關于固定資產修理費用不再采用預提或待攤的方式核算，一次性計入當期損益在一定程度上可以使會計信息更為謹慎，有利于防止會計信息的人為操縱，但卻與權責發生制原則不符，易造成當期損益不實；同時若不再考慮車間固定資產修理費用與企業產品制造或勞務提供的相關性，而將其全部計入管理費用也很值得進一步商榷和探討。
二、新會計準則下固定資產修理費用會計處理存在的問題
固定資產是企業生產經營的物質技術基礎，為維護其良好的技術狀態，在其使用過程中必然要發生修理費用。然而新會計準則中上述關于固定資產修理費用會計處理規定的兩方面變化在實際操作中所帶來的問題不容忽視。
（一）固定資產修理費用不再采用預提或待攤的方式核算，一次性計入當期損益違背了“權責發生制”的會計核算基礎。對于不符合固定資產確認條件的大修理費用，由于其支出金額較大，將不只屬于本期而應屬于兩次大修理期間的費用一次性計入當期損益，不再采用預提或待攤的方式進行核算，與權責發生制原則不符，容易造成當期損益不實。同時新會計準則中的存貨準則規定了企業的包裝物、周轉材料等“可以采用一次轉銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷”。而在固定資產準則中卻規定將金額遠遠超過周轉材料的大修理支出不再進行攤銷，而是一次全部計入當期損益，亦不符合重要性原則，導致會計政策之間的不一致、不協調，扭曲當期損益。
（二）生產用固定資產修理費用計入管理費用，違背了“應正確劃分生產費用與期間費用”的成本核算原則。生產費用與期間費用的劃分在于能否對象化，不能對象化的費用計入期間費用；能對象化的費用計為生產費用，能直接對象化的計入具體成本對象的生產成本，不能直接對象化的計入制造費用，期末采用適當方法分配至各具體對象的生產成本。新企業會計準則中將用于生產過程的固定資產所發生的折舊費用、保險費用以及能耗費用或租賃費用均進行對象化，計入所生產的產品成本或所提供的勞務成本中，同樣作為生產用固定資產的修理費用屬于為生產發生的，能夠對象化的費用，卻在發生時不進行對象化而全部計入管理費用，這不僅與固定資產其他費用的處理不協調，而且也違背了生產費用與期間費用的劃分標準，無法體現費用列支的“受益原則”，不能真實反映產品成本構成。
（三）生產用固定資產修理費用計入管理費用，導致責權利不一致，不利于成本和費用責任中心的考核。修理費用是為消除設備的經常性的有形磨損和排除機器運行中遇到的各種故障，以保證設備在其壽命期內保持必要的性能，發揮其正常效用而發生的支出，其與車間工人操作使用以及設備管理密切相關。從某種意義上說，生產用固定資產修理費用的發生主要取決于生產部門的管理，如果車間日常維護工作做得好則修理費用將大大節約，生產效率也會得到提高。同時通過對各個生產部門的固定資產修理費用進行橫向比較和縱向比較，可以反映具體生產部門的管理水平，并及時發現管理上存在的問題。但是新會計準則將生產用固定資產修理費用不再歸入各個生產部門的制造費用，而是全部計入管理費用，不僅將夸大管理費用的金額而導致企業經營成本的失真，不利于對管理部門進行公正的評價，同時也無法通過該指標對相關生產部門進行考核，導致責權利的不一致，不利于企業成本管理。
（四）生產用固定資產修理費用計入管理費用，導致企業產品或勞務的實際成本信息失真，不利于企業的生產經營決策。如果將企業固定資產在生產經營過程中發生的修理費用排除在產品成本或勞務成本之外，其產品成本或勞務成本就不能完整地反映其真實的生產消耗水平，降低企業成本信息的使用價值。這在固定資產修理費用占產品或勞務成本比重較高的一些行業尤為突出。例如交通運輸業主要是通過使用交通運輸設施設備等固定資產來進行生產經營活動，構成運輸或裝卸成本的主要是固定資產耗費與人工耗費，不存在一般制造業中的原材料耗費，如果不將固定資產修理費用進行對象化計入運輸或裝卸勞務成本，就會使所計算的成本不完整。同時生產車間設備修理費不計入產品成本將影響產品生產決策和設備更新決策。例如，企業購入新設備生產產品，隨著新設備的使用，設備修理費逐年增加，如果只按不含修理費的單位成本對各年成本進行分析，就不會發現成本的變化，在產品售價不變的情況下，會認為該產品的毛利率沒有下降。實際上如果將修理費計入產品成本，該產品的毛利率應是逐年下降的，企業應在適當的時機更換設備、調整產品結構或售價。
（五）生產用固定資產修理費用計入管理費用，容易引發業務操縱動機。新會計準則杜絕了利用固定資產修理費用在不同時間的攤銷進行利潤操縱，但是由此可能會引發企業進行業務操縱的動機，而業務操縱帶來的后果將更加嚴重。例如，企業在利潤充足的期間，為了實現利潤的降低，憑空增加固定資產的修理，造成資源的浪費；在利潤不足的期間，為了保證會計利潤的實現，不顧企業實際情況，放棄固定資產修理計劃，可能威脅企業安全生產。
三、對固定資產修理費用會計處理的建議
首先，建議仍然沿用舊準則中固定資產費用化的后續支出計入相關成本和費用的做法，將生產部門發生的固定資產修理費等后續支出計入“制造費用”，管理部門發生的固定資產修理費等后續支出計入“管理費用”，銷售部門發生的固定資產修理費等后續支出計入“銷售費用”。這樣處理能充分體現費用列支的“受益原則”，反映企業的真實產品成本，做到責權利一致，使成本信息能更好地服務于企業的生產經營決策。
其次，對于不符合固定資產確認條件的車間大修理費用支出，建議通過“預付賬款”，采用分期攤銷的方法進行會計處理，對于攤銷的年限，如果修理服務簽訂有修理合同，按合同的保修期進行攤銷，如果修理服務沒有可參照的修理合同，可考慮將車間大修理費用支出按實際受益期間或一個會計年度攤銷完畢，以均衡各期損益。例如：某公司生產車間2012年9月初委托外單位修理某設備，簽訂修理合同修理費300 000元，保修期三個月，款項用銀行存款支付。則2012年9月支付款項時，作如下會計處理：
借：預付賬款 300 000
貸：銀行存款 300 000
9-11月月末攤銷修理費用時，作如下會計處理：
借：制造費用 100 000
貸：預付賬款 100 000
