摘要：2012年財政部在《企業會計準則第33號——合并財務報表（修訂）（征求意見稿）》中明確了對合并所得稅的規定。在此背景下，本文分析了企業在編制合并財務報表時，由于需要對企業集團內部交易進行合并抵銷導致在合并財務報表中反映的資產、負債賬面價值與其計稅基礎不一致而產生的所得稅影響及其會計處理，并指出企業在編制合并財務報表時必須考慮所得稅的影響，以正確反映所得稅費用與會計利潤之間的關系。
關鍵詞：合并財務報表 未實現內部損益 遞延所得稅
一、引言
假設母公司當期將成本為8億元的產品以10億元的價格銷售給全資子公司，而子公司尚未對外出售該產品。本期母公司、子公司對外銷售均實現利潤1億元，子公司尚未向母公司分配利潤，母、子公司均適用25%的所得稅稅率，母、子公司均無納稅調整事項，則個別財務報表和合并財務報表上的利潤、所得稅和凈利潤列報結果比較如下（單位：億元）：
（表略）
這樣合并的稅前利潤恰當反映了整個集團的經營成果，但所得稅和凈利潤的合并結果并不令人滿意。顯然，在合并財務報表中，對公司間內部交易的抵銷考慮了這些內部交易對個別財務報表稅前利潤的影響，而未考慮這些內部交易對所得稅的影響，從而導致合并財務報表的稅前利潤能夠恰當反映企業集團整體的財務狀況和經營成果，而合并的所得稅費用仍然是個別財務報表所得稅費用的簡單合計，也就是說，合并所得稅費用仍然包括了公司間內部交易對個別財務報表所得稅費用的影響，因此，合并的所得稅費用與合并的稅前利潤仍然不配比，合并財務報表不能恰當地反映企業集團整體的財務狀況和經營成果。因此，有必要對公司間內部交易引起的未實現損益對所得稅的影響進行抵銷，即合并財務報表的所得稅會計處理。
我國《企業會計準則第33號——合并財務報表》對公司間交易的抵銷處理作了規定，但抵銷的僅是公司間交易的稅前影響，而未涉及這些業務對所得稅間接影響的抵銷，其結果是：在合并財務報表上，所得稅項目直接以母、子公司個別財務報表上該項目金額的合計數列示，而利潤總額項目則是以剔除了未實現內部損益后的金額列示，這必然使合并財務報表的所得稅項目與利潤總額不相匹配，從而造成財務報表使用者對集團獲利能力的錯誤判斷。為避免出現這種結果，就必須對公司間交易所得稅間接影響采用適當方法進行抵銷。
2012年財政部《企業會計準則第33號——合并財務報表（修訂）（征求意見稿）》對合并所得稅進行規定：“因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外”。
二、合并所得稅的具體會計處理
在編制合并財務報表時，由于需要對企業集團內部交易進行合并抵銷處理，由此可能導致在合并財務報表中反映的資產、負債賬面價值與其計稅基礎不一致。為了使合并財務報表全面反映所得稅相關的影響，特別是當期所負擔的所得稅費用的情況，應當進行所得稅會計核算，在計算確定資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間差異的基礎上，確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
（一）內部應收賬款相關所得稅會計的合并抵銷處理。在編制合并財務報表時，隨著內部債權債務的抵銷，也必須將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷予以抵銷。通過對其進行合并抵銷處理后，合并財務報表中該內部應收賬款已不存在，由內部應收賬款賬面價值與計稅基礎之間的差異所形成的暫時性差異也不能存在。在編制合并財務報表時，對持有該集團內部應收賬款的企業因該暫時性差異確認的遞延所得稅資產則需要進行抵銷處理。
例1：甲公司為A公司的母公司。甲公司本期個別資產負債表應收賬款中有1 700萬元為應收A公司賬款，該賬款賬面余額為1 800萬元，甲公司當年對其計提壞賬準備100萬元。A公司本期個別資產負債表中列示有應付甲公司賬款1 800萬元。甲公司和A公司適用的所得稅稅率均為25%。
甲公司在編制合并財務報表時，其合并抵銷處理如下：
1.將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。
借：應付賬款 18 000 000
貸：應收賬款 18 000 000
2.將內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷。
借：應收賬款 1 000 000
貸：資產減值損失 1 000 000
3.將甲公司對其內部應收賬款計提壞賬準備導致暫時性差異確認的遞延所得稅資產予以抵銷。本例中，甲公司在其個別財務報表中，對應收A公司賬款計提壞賬準備100萬元，由此導致應收A公司賬款的賬面價值調整為1 700萬元，而該應收賬款的計稅基礎仍為1 800萬元，應收A公司賬款的賬面價值1 700萬元與其計稅基礎1 800萬元之間的差額100萬元，則形成當年暫時性差異。對此，按照所得稅會計準則的規定，應當確認該暫時性差異相應的遞延所得稅資產25萬元（100×25%）。甲公司在其個別財務報表中確認遞延所得稅資產時，一方面借記“遞延所得稅資產”科目25萬元，另一方面貸記“所得稅費用”科目25萬元。在編制合并財務報表時隨著內部應收賬款及其計提的壞賬準備的抵銷，在合并財務報表中該應收賬款已不存在，由甲公司在其個別報表中因應收A公司賬款賬面價值與其計稅基礎之間形成的暫時性差異也不存在，對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產則需要予以抵銷。所以其抵銷分錄為：
借：所得稅費用 250 000
貸：遞延所得稅資產 250 000
（二）內部交易存貨相關所得稅會計的合并抵銷處理。企業在編制合并財務報表時，應當將納入合并范圍的母公司與子公司以及子公司相互之間發生的內部交易對個別財務報表的影響予以抵銷，其中包括內部商品交易所形成的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額。對于內部商品交易所形成的存貨，從持有該存貨的企業來說，假定不考慮計提資產減值損失，其取得成本就是該資產的賬面價值，這其中包括銷售企業因該銷售所實現的損益，這一取得成本也就是計稅基礎。由于所得稅是以獨立的法人實體為對象計征的，這一計稅基礎也是合并財務報表中該存貨的計稅基礎。此時，賬面價值與計稅基礎是一致的，不存在暫時性差異，也不涉及確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的問題。但在編制合并財務報表過程中，隨著內部商品交易所形成的存貨價值包含的未實現內部銷售損益的抵銷，合并資產負債表所反映的存貨價值是以原來內部銷售企業該商品的銷售成本列示的，不包含未實現內部銷售損益。由此導致在合并資產負債表所列示的存貨價值與持有該存貨的企業計稅基礎不一致，存在著暫時性差異。這一暫時性差異的金額就是編制合并財務報表時所抵銷的未實現內部銷售損益的數額。從合并財務報表編制來說，對于這一暫時性差異，則必須確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
例2：甲公司持有A公司80%的股權，系A公司的母公司。甲公司2011年利潤表列示的營業收入中有5 000萬元，系當年向A公司銷售產品所取得的銷售收入，該產品銷售成本為3 500萬元。A公司在2011年將該批內部購進商品的60%實現對外銷售，其銷售收入為3 750萬元，銷售成本為3 000萬元，并列示于其利潤表中；該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2 000萬元，列示于A公司2011年的資產負債表中。甲公司和A公司適用的企業所得稅稅率均為25%。
甲公司在編制合并財務報表時，其合并抵銷處理如下：
1.將內部銷售收入與內部銷售成本及存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤抵銷，其抵銷分錄如下：
借：營業收入 50 000 000
貸：營業成本 44 000 000
存貨 6 000 000
2.確認因編制合并財務報表導致的存貨賬面價值與其計稅基礎之間的暫時性差異相關遞延所得稅資產。本例中，從A公司來說，其持有該存貨賬面價值與計稅基礎均為2 000萬元；從甲集團公司角度來說，通過上述合并抵銷處理，合并資產負債表該存貨的價值為1 400萬元；由于甲公司和A公司均為獨立的法人實體，這一存貨的計稅基礎應從A公司的角度考慮，即其計稅基礎為2 000萬元。因該內部交易抵銷的未實現內部銷售損益導致的暫時性差異為600萬元（2 000-1 400），實際上就是抵銷的未實現內部銷售損益的金額。為此，編制合并財務報表時還應當對該暫時性差異確認遞延所得稅資產150萬元（600×25%）。合并時的抵銷分錄：
借：遞延所得稅資產 1 500 000
貸：所得稅費用 1 500 000
3.內部交易固定資產等相關所得稅會計的合并抵銷處理。對于內部交易形成的固定資產，編制合并財務報表時應當將該內部交易對個別財務報表的影響予以抵銷，其中包括將內部交易形成的固定資產價值中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷。對于內部交易形成的固定資產，從持有該固定資產的企業來說，假定不考慮計提資產減值損失，其取得成本就是該固定資產的賬面價值，其中包括銷售企業因該銷售所實現的損益，這一賬面價值與其計稅基礎是一致的，不存在暫時性差異，也不涉及確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的問題。但在編制合并財務報表時，隨著內部交易所形成的固定資產價值所包含的未實現內部銷售損益的抵銷，合并資產負債表中所反映的該固定資產價值不包含這一未實現內部銷售損益，也就是說是以原銷售企業該商品的銷售成本列示的，因而導致在合并資產負債表中所列示的固定資產價值與持有該固定資產的企業計稅基礎不一致，存在著暫時性差異。這一暫時性差異的金額就是編制合并財務報表時所抵銷的未實現內部銷售損益的數額。從合并財務報表來說，對于這一暫時性差異，在編制合并財務報表時必須確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
例3：A公司和B公司均為甲公司控制下的子公司。A公司于2011年1月1日，將自己生產的產品銷售給B公司作為固定資產使用，A公司銷售該產品的銷售收入為1 680萬元，銷售成本為1 200萬元。A公司在2011年度利潤表中列示該銷售收入1 680萬元，銷售成本1 200萬元。B公司以1 680萬元的價格作為該固定資產的原價入賬。B公司購買的該固定資產用于公司的銷售業務，當月投入使用，其折舊年限為4年，預計凈殘值為零。B公司對固定資產確定的折舊年限和預計凈殘值與稅法規定一致。為簡化合并處理，假定該內部交易固定資產在交易當年按12個月計提折舊。B公司在2011年12月31日的資產負債表中列示該固定資產，其原價為1 680萬元、累計折舊420萬元、固定資產凈值1 260萬元。A、B公司和甲公司所適用的所得稅稅率均為25%。
甲公司在編制合并財務報表時，會計處理如下：
1.將該內部交易固定資產相關銷售收入與銷售成本及原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷。
借：營業收入 16 800 000
貸：營業成本 12 000 000
固定資產——原價 4 800 000
2.將當年計提的折舊和累計折舊中包含的未實現內部銷售損益的金額予以抵銷：
借：累計折舊 1 200 000
貸：銷售費用 1 200 000
3.確認因編制合并財務報表導致的內部交易固定資產賬面價值與其計稅基礎之間暫時性差異遞延所得稅資產。從B公司角度來看，因該內部交易形成的固定資產賬面價值與其計稅基礎相同，不產生暫時性差異，在B公司個別財務報表中不涉及確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的問題。
合并財務報表中該固定資產的賬面價值=1 200（企業集團取得該資產的成本）-300（按取得資產成本計算確定的折舊額）=900（萬元）
合并財務報表中該固定資產的計稅基礎=B公司該固定資產的計稅基礎=1 260萬元
合并財務報表中該固定資產相關的暫時性差異=900-1 260=-360（萬元）
關于計稅基礎，企業所得稅是以單個企業的納稅所得為對象計算征收的。某一資產的計稅基礎是從使用該資產的企業來考慮的。從某一企業來說，資產的取得成本就是其計稅基礎。由于該內部交易固定資產屬于B公司擁有并使用，B公司該固定資產的計稅基礎也就是整個企業集團的計稅基礎，個別財務報表確定該固定資產的計稅基礎與合并財務報表確定的該固定資產的計稅基礎是相同的。
合并財務報表中該固定資產相關的暫時性差異，就是因抵銷未實現內部銷售利潤而產生的。本例中該固定資產原價抵銷的未實現內部銷售利潤為480萬元，同時由于該固定資產使用而當年計提的折舊額420萬元中也包含未實現內部銷售利潤120萬元，這120萬元隨著固定資產折舊而結轉為已實現內部銷售利潤120萬元，因此該內部交易形成的固定資產價值中當年實現抵銷的未實現內部銷售利潤為360萬元。這360萬元也就是因未實現內部銷售利潤而產生的暫時性差異。
對于合并財務報表中該內部交易固定資產因未實現內部銷售利潤的抵銷而產生的暫時性差異，應當確認的遞延所得稅資產為90萬元（360×25%）。確認相關遞延所得稅資產的合并抵銷分錄如下：
借：遞延所得稅資產 900 000
貸：所得稅費用 900 000
三、結論
我國2006年頒布的《企業會計準則第33號——合并財務報表》對公司間交易的抵銷處理作了規定，但抵銷的僅是公司間交易的稅前影響，而未涉及這些業務對所得稅間接影響的抵銷，其結果是：在合并財務報表上，所得稅項目直接以母、子公司個別財務報表上該項目金額的合計數列示，而利潤總額項目則是以剔除了未實現內部損益后的金額列示，這必然使合并財務報表的所得稅項目與利潤總額不相匹配，從而造成財務報表使用者對集團獲利能力的判斷錯誤。為避免出現這種結果，就必須對公司間交易所得稅影響采用適當方法進行抵銷。如何抵銷卻沒有具體的規定，只是在《企業會計準則講解2010》例題的講解中抵銷了未實現內部損益對所得稅的影響。2012年財政部《企業會計準則第33號——合并財務報表（修訂）（征求意見稿）》中明確對合并所得稅進行規定無疑對內部交易的所得稅影響及其會計處理指明了方向。企業在編制合并財務報表時必須考慮所得稅的影響，這樣的合并財務報表才能夠正確反映所得稅費用與會計利潤之間的關系。S
