摘要：相關性與可靠性是影響會計信息質量的重要特征，如何在相關性與可靠性之間做好權衡一直以來是眾多學者研究和爭論的話題。本文從兩者內涵出發，分析了可靠性與相關性的辯證關系，并從不同角度對兩者的權衡問題進行了具體分析，同時闡述了當前國際與我國的現實選擇。
關鍵詞：會計信息質量 相關性 可靠性 如實反映
可靠性與相關性是影響會計信息質量的兩大基本特征。許多國家諸如美國、英國、加拿大等都將相關性列于可靠性之前，但我國目前的會計準則仍將可靠性作為會計信息的首要特征。FASB新發布的SFAC No.8，將可靠性質量特征修改為“如實表述”，同時放棄審慎性和實質重于形式這兩個可靠性質量特征的指導性標準，意圖增加財務報告的透明度與相關性。但是金融危機的爆發又使相關性至上的會計信息質量特征遭到質疑。在我國會計準則與國際會計準則日益趨同的大背景下，有必要對可靠性在財務會計信息質量中的去留及其與相關性的權衡問題進行更透徹的分析。
一、可靠性與相關性的內涵
按照FASB的SFAC No.2，可靠性是指會計信息應能如實表述所反映的對象，這種表述應具有可驗證性，同時要做到不偏不倚，避免傾向于預定的結果或某一特定利益集團的需要。FASB認為可靠性的構成要素包括：如實反映、可驗證性、中立性。相關性是指要使信息對投資者、信貸者和其他進行類似決策的人士相關，會計信息要成為相關的必須能夠幫助用戶去預測過去、現在和將來事項的結局，或者去證實或糾正預期的情況，從而具有影響決策的能力。預測價值、反饋價值、及時性，這三個要素構成了相關性的基本內容。
二、代表性意見選取
（一）研究觀點。利特爾頓（1953） 認為收益比資產、資本更接近會計的重心，在什么是真實收益問題上，利特爾頓成為歷史成本的忠實捍衛者，他的歷史成本原則可以被認為是一種可靠性至上的主張。SEC委員沃爾曼在《關于未來的會計信息披露》中提出彩色報告模式，將財務報告分為五個不同層次，五個層次上都含有相關性，可靠性可以缺省，可以說是表達了一種相關性至上的觀點。
（二）概念框架觀點。1980年發布的SFAC NO.2把相關性與可靠性列為基本質量特征，并在順序上將相關性置于可靠性之前。這一做法也被其他CF效法，CICA（1988）、IASC（1989）、ASB（1999）發布的CF對相關性與可靠性的定位與FASB 基本類似，強調相關性優先但又不將可靠性視為缺省條件，沒有走向沃爾曼彩色報告的極端。
（三）我國基本準則觀點。我國2006年發布的《企業會計準則———基本準則》中，可靠性和相關性是兩個優先考慮的質量特征。但是與FASB等概念框架不同的是，在順序上可靠性優先于相關性，強調可靠性但又不忽視相關性。
三、相關性與可靠性的辯證關系
（一）對立性。可靠性和相關性有時會發生矛盾：有的信息相關性很好，但可靠性較差，如公允價值；有的信息可靠性較好，但相關性較差，如歷史成本。二者存在此消彼長的關系，但是這種關系并不是任何情況下都是適用的。兩者的矛盾主要體現在：
1.歷史與未來的矛盾?？煽啃允敲嫦驓v史的，要求如實反映過去發生的經濟事項；相關性更多的是面向未來，帶有較多的估計和判斷，強調預測價值、反饋價值，注重及時性。歷史與未來、主觀與客觀這些對立的因素決定了可靠性與相關性無法完全兼容，決定了在某些情況下對兩者的重要程度必須做出選擇。
2.及時與精確的矛盾。作為相關性的附屬特征，及時性在保證財務信息有用性上扮演著舉足輕重的角色。信息提供不及時，相關的信息也會變得無關。然而要提高及時性，財會人員必須減少耗時的認證、核算工作，代之以大量的主觀估計、判斷，迅速產生一些近似的財務指標來滿足需要，這一做法從本質上又損害了可靠性。
?。ǘ┩恍?。主要體現在：
1.二者共同構成會計信息的主要質量特征。作為會計信息的基本質量特征，如果信息相關性失去了可靠性的支持，就會降低甚至失去相關性，從而對使用者產生誤導作用。如果信息雖然真實可靠，但與使用者的需求相去甚遠，也會因不具備相關性而失去可靠性的意義。
2.相關性與可靠性都是從信息使用者角度提出的。相關性回答信息使用者需要什么信息，而可靠性則是指信息使用者能對會計信息充分信任而放心使用。要使會計信息對使用者有用，其最起碼的條件是這種會計信息要值得使用者信賴。因此，拋開計量屬性的不同，從相關性與可靠性的定義來看，可靠性其實是相關性的前提條件，這在本質上是一致的。
3.相關性與可靠性都要受成本效益原則、重要性原則的制約。過分精確的信息不但會導致交易費用激增，而且也有產生錯誤的可能。
四、相關性與可靠性的權衡
?。ㄒ唬﹥烧哧P系分類。為了分析相關性和可靠性的權衡問題，董盈厚曾把兩者的關系分為四類，如圖1-圖4所示。
(圖略）
1.相關性對可靠性的完全替代（圖1）：沃爾曼彩色報告中，相關性在每個層次上都是必備質量，可靠性可以缺省，相關性可以完全替代可靠性。
2.相關性對可靠性的有限替代（圖2）：FASB 概念框架中，相關性位列可靠性之前，強調相關性但不缺省可靠性，相關性不能完全替代可靠性，只能在有限范圍內相對性地替代可靠性。
3.可靠性對相關性的完全替代（圖3）：以交易為基礎的歷史成本具有可驗證性，利特爾頓固守歷史成本原則，而對其他能夠增加相關性的計量屬性完全排斥，可靠性可以完全替代相關性。
4.可靠性對相關性的有限替代（圖4）：我國《企業會計準則——基本準則》中，歷史成本同其他計量屬性并存，可靠性優先，可靠性沒有完全替代相關性，可靠性在有限范圍內相對性地替代相關性。
從沃爾曼彩色報告到FASB 概念框架、從利特爾頓歷史成本原則到我國《企業會計準則——基本準則》，相關性與可靠性經歷了相關性對可靠性的完全替代到有限替代、可靠性對相關性的完全替代到有限替代的均衡變遷路徑。
不同均衡對相關性與可靠性作出不同價值評價，每類均衡本質上表現為基于價值評價的一種選擇。相關性對可靠性的均衡變遷路徑，同時也是一個從強調相關性價值到強調可靠性價值的變遷軌跡，均衡變遷也即價值變遷。
（二）不同目標觀下會計信息可靠性與相關性的選擇。目前國內外有兩種會計目標觀，即受托責任觀與決策有用觀。受托責任實際上是一種產權責任，作為產權責任必須如實加以反映，不偏不倚，而且可以驗證，以維護產權主體的權益，在可靠性與相關性兩個主要質量特征中更強調可靠性。決策有用觀認為會計的根本目標是向信息使用者提供對其決策有用的信息，而對決策有用的信息主要是關于企業現金流動的信息和關于經營業績與資源流動的信息，所以決策有用觀更突出會計信息的相關性和有用性。
?。ㄈ┬逝c效能?？煽啃允且墩_的非誤導性的信息，是一個效能指標；相關性是要披露盡可能對決策有用的信息，是一個效率指標。根據公式“效果=效能×效率”，如果信息越可靠，越相關的信息會產生越好的效果；但如果信息是虛假的（效能為負數），那么會產生負面效果，信息越相關，產生的負面效果越大。同樣，如果信息對決策越相關有用（假設可靠性不變），效果越大（不一定越好，要考慮效能符號），但如果信息是完全無關的（效率為0，但考慮信息成本后效率為負數），也會產生負面效果。在制定相關會計準則時要權衡可靠性與相關性之間的能量，不可過分偏向于任何一方，不然會影響會計信息的有用性。
?。ㄋ模┏杀拘б婕s束。相關性與可靠性同時受到成本與效益的約束。從成本效益考慮，在復雜的經濟活動中，先選擇相關的信息與先考慮是否為真實可靠的數據，再去判別其是否相關相比，前者的成本更低、效益更高。
?。ㄎ澹┫嚓P性與可靠性實現時間順序。相關性與可靠性的關系并不是嚴格的此消彼長的反向關系，在一定條件和情況下兩者的關系是一致的。相關性、可靠性的關系以交易的確認時間為參照，相關性相對于可靠性而言只是時間問題。在時間和空間不能很好的融合時，不確定性的存在是不可避免的，這是會計本身的缺陷導致的相關性與可靠性的不相吻合，在足夠的時間長度和空間范圍內，事項或交易的相關性和可靠性的差異應趨向于減弱。
五、可靠性與相關性的現實選擇
（一）國際的選擇。2010年IASB和FASB發布的聯合概念框架中對會計信息質量特征的描述，確定以“決策有用性”為主導的目標觀，避免使用“受托責任”術語，將“相關性”和“如實反映”作為基本質量特征，用“如實反映”取代了“可靠性”，突出強調相關性的質量特征。與原可靠性質量特征相比，“如實表述”的“表述”范圍將會更廣，取消審慎性、實質重于形式內涵也暗示FASB意圖放松財務會計信息披露條件，擴大財務會計信息披露范圍，從而增加透明度。但是從強調客觀性、真實性這個層面上看，“如實表述”依然沒有偏離可靠性的核心內涵?？梢钥吹剑瑥氖芡胸熑斡^到決策有用觀，從強調可靠性到突出相關性，是國際會計發展的趨勢。
（二）我國的選擇。我國資本市場尚不發達，國家作為委托方仍然占據著十分重要的地位；證券市場的不完善決定了其不能為會計信息使用者提供有效的“信號”服務來引導資源的有效配置；相當一部分會計信息使用者的個人素質尚不足以理解復雜的會計信息也是一個不容忽視的事實，這些都要求增強會計信息可靠性。但是以發展的眼光看問題，我國的資本市場正日益完善，會計信息的決策相關性會大大增強，且經濟全球化中，各種國際業務遲早會進入我國，會計信息與國際趨同已成為現實，對會計信息的相關性需求也將顯得越來越迫切。這些都決定了我國在目標的定位上仍然應以“受托責任觀”為主，并逐漸向“決策有用觀”發展。
筆者認為，我國現階段的狀況與會計目標決定了我國對會計信息可靠性與相關性的選擇應遵循“可靠性為主不忽視相關性”的原則，我國對會計信息質量的現實選擇應該是：在可靠性的前提下選擇最相關的信息?？梢詫⑾嚓P性作為一個綜合性的總體質量標準，將可靠性作為首要的質量標準，以相關性統領可靠性，以可靠性作為相關性的保障，實現相關性和可靠性的和諧統一，打破兩者矛盾對立的局面。即在信息可靠性得到基本保證的前提下，提高相關性是我國目前在二者之間權衡中做出的較好的選擇。X
